Treuhandgeschäfte (Rechnungslegung) / 2.3 Treuhandgeschäfte im Einzelabschluss

2.3.1 Grundsätzliche Überlegungen zur Berücksichtigung von Treuhandgeschäften

Rz. 34

Die Berücksichtigung von Treuhandgeschäften im Jahresabschluss wird im deutschen Handelsrecht nicht ausdrücklich geregelt, sondern erfährt lediglich eine vage Einordnung durch Umschreibungen bei den Bilanzvermerken und den Bestimmungen zum Anhang.^[1] Aus diesem Grund hat sich eine ordnungsgemäße Bilanzierung von Treuhandvermögen an der Generalnorm nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB zu orientieren, nach der der Jahresabschluss "unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" vermitteln muss.

[1] Vgl. §§ 251, 268 Abs. 7, 285 Nr. 1 Buchst. b und Nr. 3a HGB.

2.3.2 Erfassung und Berücksichtigung von Treuhandgeschäften

2.3.2.1 Jahresabschluss des Treuhänders

Rz. 35

Ob und wie ein Treuhandverhältnis in der Bilanz des Treuhänders abzubilden ist, kann nur anhand einer Betrachtung der jeweiligen speziellen Ausprägungen des Treuhandvertrags beantwortet werden. Wesentliche Bedeutung kommt dabei insbesondere der Unterscheidung in Vollrechts- und Ermächtigungstreuhand zu.^[1] Da bei der Ermächtigungstreuhand das rechtliche Eigentum sowie die weitgehende Verfügungsmacht über das Treugut beim Treugeber verbleiben, ist er auch weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer des Treuguts. Das Treuhandgeschäft darf daher das Jahresergebnis des Treuhänders nicht beeinflussen,^[2] sodass eine Erfassung in seinem Jahresabschluss nicht infrage kommt.

Rz. 36

Auch der Erwerb des rechtlichen Eigentums, der im Rahmen der Vollrechtstreuhand vollzogen wird, reicht alleine für eine Bilanzierung des Treuguts beim Treuhänder nicht aus, solange nicht noch das wirtschaftliche Eigentum hinzutritt (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Zwar verbleibt dieses in aller Regel beim Treugeber, sodass Treuhandschaften normalerweise nicht beim Treuhänder zu bilanzieren sind, jedoch besteht grundsätzlich auch die Möglichkeit, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht mehr dem Treugeber zuzurechnen ist.^[3] In diesen Fällen wird die Bilanzierung des Treuguts beim Treuhänder zweckmäßig, da es nun zu seinem haftenden Vermögen zählt und dessen Ausweis dem Schutz der Gläubiger dient. Dabei ist zu beachten, dass das in der Bilanz ausgewiesene Treuhandvermögen zwecks Unterscheidung vom eigenen Vermögen des Treuhänders entsprechend zu kennzeichnen ist, um zum einen den GoB der Bilanzklarheit (§ 243 Abs. 2 HGB) und Bilanzwahrheit gerecht zu werden und zum anderen einen Verstoß gegen das Vermischungsverbot sowie eine Nichtberücksichtigung der immer noch existenten Verfügungsmacht des Treugebers zu vermeiden.

Rz. 37

Davon abgesehen besteht hinsichtlich der Erfassung des Treuguts im Jahresabschluss des Treuhänders keine einheitliche Regelung. Die h. M. spricht sich dafür aus, das entsprechende Vermögen "unter dem Strich", jedoch gesondert von dem gem. § 251 HGB vorgeschriebenen Vermerk für Haftungsverhältnisse zu erfassen bzw. bei Kapitalgesellschaften im Anhang zu vermerken.^[4] Allerdings kann solches nicht gefordert werden, da explizite Sondervorschriften nur für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute bestehen.^[5] Zudem wird selbst hier auf diesen Vermerk im Falle von Sicherungs- und Ermächtigungstreuhandverhältnissen verzichtet, da bei Ersterer der Rechenschaftslegungspflicht bereits mit Aktivierung des abzusichernden Kredits als Forderung Genüge getan wird und bei Letzterer aufgrund des fehlenden rechtlichen Eigentums am Treugut keine Erfassung notwendig ist.^[6]

Rz. 38

Anderes gilt für Treuhandverbindlichkeiten. Sofern es zu einer Aktivierung des Treuguts in der Bilanz des Treuhänders kommt, ist gleichzeitig der schuldrechtliche Herausgabeanspruch des Treugebers in derselben Bilanz zu passivieren. Zudem kann es bei Ausführung der Treuhandgeschäfte notwendig werden, Verbindlichkeiten im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung einzugehen. Zwar wird der Treuhänder davon wirtschaftlich nicht belastet, da der Treugeber diese Rechnung übernehmen muss, aber es wird dennoch die Passivierung der Verpflichtung mit gleichzeitiger Aktivierung der Forderung gegen den Treugeber i. S. v. § 257 BGB befürwortet.^[7] Im Gegensatz zum Treuhandvermögen ist außerdem über finanzielle Verpflichtungen, die dem Treuhänder aus dem Treuhandverhältnis entstehen, grundsätzlich gesondert zu berichten, da diese gem. § 285 Nr. 3a HGB im "Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen" erfasst und im Anhang ausgewiesen werden müssen.^[8]

[1] Vgl. zur definitorischen Abgrenzung Rz. 9 f.

[2] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt (Hrsg.): § 246 HGB, in: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Stuttgart 1995, Rn. 287.

[3] Vgl. hierzu Rz. 40 f.

[4] Vgl. Förschle, Gerhart/Kroner, Matthias: § 246 HGB, in: Ellrot, Helmut u. a.: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 7. Aufl., München 2010, Anm. 12 und Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt (Hrsg.): § 246 HGB, in: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Stuttgart 1995, Rn. 293.

[5] Vgl. Rz. 46 f.

[6] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt (Hrsg.): § 246 HGB, in: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Stuttgart 1...