Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern / 5.6.3 Übertragung bzw. Überführung bei einer GmbH & atypisch Still (GmbH & Still)

5.6.3.1 Grundsätzliches

Rz. 198

Die atypisch stille Gesellschaft ist eine Personengesellschaft, auch wenn der Handelsgewerbetreibende, an der die stille Beteiligung besteht, eine GmbH ist.^[1] Mit der Begründung des atypisch stillen Beteiligungsverhältnisses wird das Handelsgewerbe der GmbH von einer Personengesellschaft geführt. Im Fall der Gründung einer GmbH & atypisch Still bleibt die GmbH bestehen und wird Mitunternehmer mit den stillen Gesellschaftern.^[2]

Rz. 199

Die GmbH & Still ist eine Personengesellschaft in der Form einer Innengesellschaft, bei der die GmbH die Geschäfte der Innengesellschaft führt.^[3] Steuerrechtlich ist Träger des Unternehmens nicht die GmbH, sondern die Personengesellschaft.^[4] Alle laufenden Rechtsgeschäfte werden dieser zugerechnet. Die Bilanz der GmbH ist gleichzeitig mit einigen Korrekturen (Gewinnanteil des atypisch Stillen) die Grundlage der Gewinnermittlung der GmbH & atypisch Still.^[5]

Rz. 200

Auch die GmbH ist Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft. Finden Übertragungen von Betriebsvermögen zwischen den atypisch stillen Gesellschaftern und der GmbH statt, ist zu unterscheiden, ob die GmbH als Gesellschafter beteiligt ist oder ob dies die GmbH in der Position des Handelsgewerbetreibenden betrifft.

[1] Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, 6. Aufl. 2013, Rz. 309, siehe auch Wacker, in Schmidt, EStG, 2018, § 15 Rz. 703.

[2] Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, 6. Aufl. 2013, Rz. 438.

[3] BFH, Urteil v. 15.10.1998, IV R 18/98, BStBl 1999 II S. 286.

[4] BFH, Urteil v. 15.10.1998, IV R 18/98, BStBl 1999 II S. 286.

[5] BFH, Urteil v. 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl 1998 II S. 328.

5.6.3.2 Einbringung in die GmbH gegen GmbH-Anteile

Rz. 201

Die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter fällt nicht unter die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Nach § 6 Abs. 6 EStG ist im Falle eines Tausches der gemeine Wert anzusetzen. Es werden hier die stillen Reserven realisiert.^[1]

[1] Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, 6. Aufl. 2013, Rz. 463

5.6.3.3 Einbringung in das Gesellschaftsvermögen als atypisch stille Beteiligung

Rz. 202

Die Rechtsprechung des BFH^[1] stellt das Betriebsvermögen des Handelsgewerbetreibenden im Falle einer atypisch stillen Gesellschaft dem Gesamthandsvermögen gleich. Auch im Falle einer GmbH & atypisch stillen Gesellschaft ist das Gesamthandsvermögen der GmbH Betriebsvermögen der steuerlichen Mitunternehmerschaft. Der ertragsteuerlichen Gleichbehandlung von Innengesellschaften und Gesamthandsgemeinschaften gebührt es, dass die Sacheinbringung in das Vermögen eines Handelsgewerbetreibenden, die steuerlich als Mitunternehmerschaft gilt, und die Überführung in ein Gesamthandsvermögen gleich behandelt werden.

Rz. 203

Der Gesetzgeber verwendet in § 6 Abs. 5 EStG nicht den Begriff "Personengesellschaft", sondern "Mitunternehmerschaft". Unter diesen Begriff fallen nicht nur die Personenhandelsgesellschaften, sondern auch die Innengesellschaft, Unterbeteiligung und atypisch stille Gesellschaft.^[2]

Rz. 204

Werden einzelne Wirtschaftsgüter aus einem anderen Betrieb des eintretenden atypisch stillen Gesellschafters oder aus dem Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich oder gegen Gesellschaftsrechte eingebracht, so hat die Gesellschaft die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu übernehmen.^[3]

Rz. 205

Folgt man der Rechtsansicht, dass das Vermögen der GmbH dem Gesamthandsvermögen dieser Personengesellschaft bei einer GmbH & atypisch still gleichzusetzen ist, ist § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf alle Übertragungen zwischen der GmbH und der Gesellschaft gegen Gewährung und Minderung von Gesellschaftsrechten und bei unentgeltlichen Übertragungen gleichzustellen. Unter § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG fallen daher folgende Vorgänge:^[4]

• Die Übertragung aus einem anderen Betriebsvermögen des atypisch stillen Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen der GmbH gegen Verrechnung auf dem stillen Beteiligungskonto, wobei das übertragene Wirtschaftsgut, wenn der stille Gesellschafter nur an den Erträgen einer Branche beteiligt ist, diesem Betriebsteil, der Grundlage der Mitunternehmerschaft ist, dient.
• Der Erwerb des atypisch stillen Gesellschafters aus dem Gesellschaftsvermögen der GmbH gegen Minderung der Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter bei gleichzeitiger Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des atypisch stillen Gesellschafters.
• Die Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen der GmbH gegen Erhöhung der atypisch stillen Beteiligung, wobei Sonderbetriebsvermögen aus einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der atypisch stille Gesellschafter beteiligt ist, überführt werden kann. Voraussetzung ist auch hier, wenn die stille Beteiligung auf Erträge einer Branche begrenzt ist, die Gegenstand der Mitunternehmerschaft ist, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter dieser überwiegend dienen, andernfalls ist eventuell gewillkürtes Betriebsvermögen gegeben.

Rz. 206

Die Überführung aus dem Gesellschaftsvermögen der GmbH gegen Minderung der atypisch stillen Beteiligung ist nur steuerneutral möglich, wenn das Wirtschaftsgut Sonderbetriebsvermögen der gleichen oder einer anderen Mitunternehmerscha...