Umlaufvermögen / 3 Ansatz und Bewertung

3.1 Anschaffungs- und Herstellungskosten, Teilwert

Erworbenes Umlaufvermögen ist mit den Anschaffungskosten, hergestelltes mit den Herstellungskosten zu bewerten. Das gilt auch für selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, z. B. einen in Auftragsproduktion hergestellten Fernsehfilm. Das ertragsteuerrechtliche Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter^[1] gilt nur für Anlagevermögen.^[2]

In der Handelsbilanz können selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände^[3] des Anlagevermögens hingegen als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden.^[4] Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach dem 31.12.2015 in der Handelsbilanz aktiviert und kann ihre Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden, ist ihr Wert über einen – typisierten – Zeitraum von 10 Jahren abzuschreiben.^[5]

Das HGB schreibt in § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB vor, dass Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, abzusetzen sind.^[6]

Grundsätzlich ist jedes Wirtschaftsgut einzeln zu bewerten.^[7] Ausnahme: Sammelbewertungen. Bei Vorräten ist davon auszugehen, dass ihr Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung nicht unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt und zu späteren Zeitpunkten den Wiederbeschaffungskosten entspricht, es sei denn, die Anschaffung wäre von vornherein eine Fehlmaßnahme gewesen.^[8]

Übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Börsen- oder Marktpreis, den ihnen "beizulegenden Wert" (handelsrechtlich) oder den Teilwert (steuerrechtlich), ist handelsrechtlich der niedrigere Wert anzusetzen. Steuerrechtlich kann der Teilwert angesetzt werden.^[9] Es ist ggf. eine Wertaufholung vorzunehmen.

Der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht im Zeitpunkt der Herstellung (Fertigstellung) den Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, später den Wiederbeschaffungskosten.^[10] Bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (Eigenerzeugnisse) versteht man unter den Wiederbeschaffungskosten die sog. Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten. Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren und sonstigen Vorräten hängt zusätzlich von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab.^[11]

Halbfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden sind mit den Herstellungskosten der halbfertigen Arbeiten ohne die darin bereits enthaltenen ruhenden, im laufenden Geschäftsbetrieb noch nicht realisierten Gewinnanteile anzusetzen. Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts ist ggf. zulässig.^[12]

Hinweis

Ansatz von Forderungen nach dem BilRUG

Die Änderungen des HGB durch das BilRUG^[13] können Auswirkungen haben auf die handelsrechtliche Bewertung von Forderungen. Nach § 277 Abs. 1 HGB i. d. F. des BilRUG sind Erlösschmälerungen, die Umsatzsteuer sowie sonstige direkt mit dem Umsatz verbundene Steuern, z. B. Mineralölsteuer, wertmindernd zu berücksichtigen.

[1] § 5 Abs. 2 EStG; Frotscher/Watrin, in Frotscher/Geurts, EStG, § 5 EStG Rz. 168 ff., Stand: 7.3.2019.

[2] BFH, Urteil v. 20.9.1995, X R 225/93, BStBl 1997 II S. 320.

[3] = ertragsteuerrechtlich Wirtschaftsgüter.

[4] § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB; Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 248 HGB Rz. 37 ff., Stand: 24.10.2022.

[5] § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB i. d. F. des BilRUG v. 17.7.2015, BGBl 2015 I S. 1245.

[6] Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), Begründung zu Artikel 1, BT-Drucks. 18/4070 S. 60.

[7] BFH, Urteil v. 9.12.2014, X R 36/12, BFH/NV 2015 S. 821; BFH, Urteil v. 2.12.2015, I R 83/13, BStBl 2016 II S. 831.

[8] BFH, Urteil v. 13.4.1988, I R 104/86, BStBl 1988 II S. 892; BFH, Urteil v. 9.12.2014, X R 36/12, BFH/NV 2015 S. 821.

[9] § 253 Abs. 1, 4, 5 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2, 3 EStG.

[10] BFH, Urteil v. 13.10.1976, I R 79/74, BStBl 1977 II S. 540; BFH, Urteil v. 29.4.1999, IV R 14/98, BStBl 1999 II S. 681; BFH, Urteil v. 9.12.2014, X R 36/12, BFH/NV 2015 S. 821.

[11] BFH, Urteil v. 13.10.1976, I R 79/74, BStBl 1977 II S. 540; BFH, Urteil v. 12.3.2020, IV R 9/17, BStBl 2021 II S. 226.

[12] BFH, Urteil v. 10.7.2002, I R 79/01, BStBl 2002 II S. 784; BFH, Urteil v. 7.9.2005, VIII R 1/03, BStBl 2006 II S. 298.

[13] Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl 2015 I S. 1245.

3.2 Ausübung von Wahlrechten

Üben Kaufleute steuerrechtliche Wahlrechte in Abweichung von der Handelsbilanz aus, sind die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.^[1] Das gilt z. B. bei Wahl der steuerrechtlich nicht zulässigen Fifo-Bewertungsmethode in der Handelsbilanz.

Ein handelsrechtliches Bewertungswahlrecht führt steuerrechtlich zum Ansatz des höchsten nach Handels- und Steuerrecht zulässigen Werts, soweit nicht auch steuerrechtlich ein inhaltsgleiches Wahlrecht besteht.^[2] Für die Kosten der allgemeinen Verwaltung, der sozialen Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige so...