Umlaufvermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 3 Gliederung und Ausweis des Umlaufvermögens

3.1 Zusammensetzung des Umlaufvermögens nach § 266 Abs. 2 HGB

Rz. 18

§ 266 Abs. 2 HGB sieht folgendes Gliederungsschema für den Ausweis des Umlaufvermögens in der Bilanz vor:

B.

Umlaufvermögen Vorräte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen fertige Erzeugnisse und Waren geleistete Anzahlungen Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Forderungen gegen verbundene Unternehmen Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht Sonstige Vermögensgegenstände Wertpapiere Anteile an verbundenen Unternehmen Sonstige Wertpapiere Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks

Auf die einzelnen Positionen des Umlaufvermögens wird hier nicht weiter eingegangen, da diese an anderer Stelle bereits in ausführlicher Form erläutert werden.^[1]

Rz. 19

Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften i. S. v. § 267 Abs. 2, 3 HGB sowie Personengesellschaften i. S. v. § 264a Abs. 1 HGB – ebenso nach dem Publizitätsgesetz zur Rechnungslegung verpflichtete Unternehmen – haben das Umlaufvermögen in ihrer Bilanz entsprechend diesem Schema auszuweisen. Kleine Kapital- und Personengesellschaften i. S. v. § 267 Abs. 1 HGB ohne natürlichen Vollhafter können eine verkürzte Bilanz erstellen und brauchen dazu nur die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Positionen des Umlaufvermögens gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen;^[2] diese Erleichterung greift jedoch dann nicht, wenn es sich bei einer kleinen Kapitalgesellschaft um ein börsennotiertes Unternehmen handelt.^[3] Kleinstkapitalgesellschaften dürfen das Umlaufvermögen nach § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB in einer Zeile zusammenfassen.

Rz. 20

Nicht publizitätspflichtige Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit natürlichen Personen als voll haftenden Gesellschaftern haben zwar nach § 247 Abs. 1 HGB ihr Anlage- und Umlaufvermögen ebenfalls gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern, sind aber nicht dazu verpflichtet, dem Gliederungsschema des § 266 HGB zu folgen. Es kann jedoch erforderlich sein, das Gliederungsschema dennoch anzuwenden, falls der Gesellschaftsvertrag eine Kapitalgesellschaften analoge Rechnungslegung fordert oder falls der Jahresabschluss einer freiwilligen Prüfung unterworfen und ein Bestätigungsvermerk erteilt werden soll.^[4] Die geforderte Aufgliederung kann sich hinsichtlich ihrer notwendigen Tiefe an den größenabhängigen Erleichterungen der Kapitalgesellschaften orientieren.^[5]

Rz. 21

Um die Vergleichbarkeit der Bilanzen aufeinander folgender Geschäftsjahre zu gewährleisten, besteht einerseits die Verpflichtung, das vorstehende Gliederungsschema jedem Jahresabschluss zugrunde zu legen, andererseits sind in jedem Jahresabschluss neben den aktuellen Beträgen zu jeder Bilanzposition auch die Vorjahreswerte anzugeben. Wird von der Vorjahresgliederung abgewichen oder sind die angegebenen Beträge nicht miteinander vergleichbar, ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern.^[6]

[1] S. "Flüssige Mittel in Buchführung und Bilanz"; "Forderungen im HGB-, EStG- und IFRS-Abschluss"; "Vorratsvermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG" und "Wertpapiere in Handels- und Steuerbilanz".

[2] Vgl. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB.

[3] Vgl. § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB.

[4] Vgl. Wulf/Sackbrock, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 12. Aufl. 2021, § 266 Rz. 3.

[5] Vgl. Müller, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 247 HGB Rz. 35 f., Stand: 3/2020.

[6] Vgl. § 265 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 HGB.

3.2 Abweichungen vom gesetzlichen Gliederungsschema

3.2.1 Allgemeine Grundsätze

Rz. 22

Das Gliederungsschema des § 266 HGB ist grundsätzlich zwingend anzuwenden, Abweichungen sind nur in gesetzlich festgelegten Ausnahmefällen nach § 265 Abs. 4-8 HGB zulässig.^[1]

Rz. 23

Nicht im Gliederungsschema enthalten, dennoch im HGB geregelt, ist der Ausweis von eingefordertem, noch nicht eingezahltem gezeichnetem Kapital. § 272 Abs. 1 HGB verlangt, den Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Die Position kann als "Eingefordertes, noch nicht eingezahltes gezeichnetes Kapital" vor dem Posten "sonstige Vermögensgegenstände" ausgewiesen werden.

[1]

S. "Anlagevermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG", Rz. 13.

3.2.2 Rechtsformspezifische Abweichungen

Rz. 24

Nicht nur das HGB, sondern auch die einzelnen rechtsformspezifischen Gesetze enthalten Regelungen, die sich auf den Ausweis des Umlaufvermögens in der Bilanz auswirken und zu Abweichungen vom Grundgliederungsschema führen können.

Abweichungen bei GmbH

Rz. 25

Zunächst bestimmt § 42 Abs. 2 GmbHG, dass von GmbH-Gesellschaftern eingeforderte Nachschüsse, denen sich diese nicht mehr entziehen können, unter den Forderungen gesondert unter der Bezeichnung "Eingeforderte Nachschüsse" auszuweisen sind, soweit mit einer Zahlung gerechnet werden kann. Dieser Bilanzausweis ist zwingend, er kann nicht durch eine entsprechende Angabe im Anhang ersetzt werden.^[1]

Ein Wahlrecht besteht dagegen hinsichtlich des Ausweises von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, denn § 42 Abs. 3 GmbHG lässt es zu, ...