Umsatzsteuer in der Insolvenz / 2.4 Masseforderungen aufgrund von Handlungen vorläufiger Insolvenzverwalter und vorläufiger Sachwalter (§ 55 Abs. 4 InsO)

2.4.1 Handlungen vorläufiger Insolvenzverwalter

Nach § 55 Abs. 4 InsO gelten Steuerschulden eines Insolvenzschuldners, die u. a. von einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. § 55 Abs. 4 InsO ist nur auf Masseverbindlichkeiten, nicht aber auch auf Vergütungsansprüche (z. B. Vorsteuererstattungsansprüche) zugunsten der Masse anzuwenden.^[1] § 55 Abs. 4 InsO, der auf alle ab dem 1.1.2011 beantragten Insolvenzverfahren anzuwenden ist, hat zu zahlreichen Anwendungsproblemen in der Praxis geführt, zu denen sich die Verwaltung zusammenfassend geäußert hat.^[2] Später wurden die Verwaltungsanweisungen zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit im vorläufigen Insolvenzverfahren nochmals präzisiert^[3] und schließlich zusammengefasst.^[4] Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO (sog. fiktive Masseverbindlichkeiten) werden insbesondere durch Handlungen des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters im Rahmen seiner rechtlichen Befugnisse begründet. Eine wesentliche rechtliche Befugnis besteht darin, dass der schwache vorläufige Insolvenzverwalter durch das Insolvenzgericht zum Forderungseinzug ausdrücklich ermächtigt worden ist.^[5] Dabei kommt es nicht darauf an, ob der schwache vorläufige Insolvenzverwalter vom Insolvenzgericht mit einem Zustimmungsvorbehalt^[6] ausgestattet wurde oder nicht. Große praktische Bedeutung hat die Vereinnahmung von Kundenforderungen durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter.^[7]

Für den starken vorläufigen Insolvenzverwalter ist § 55 Abs. 4 InsO nicht anwendbar, da insoweit sonstige Masseverbindlichkeiten bereits nach § 55 Abs. 2 InsO begründet werden.^[8]

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 23.7.2020, V R 26/19, BStBl 2022 II S. 495, MwStR 2020 S. 1065 mit Anm. Kruth; siehe auch BMF, Schreiben v. 11.1.2022, BStBl 2022 I S. 116, Rn. 6.

[2] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.5.2015, BStBl 2015 I S. 476; siehe auch Kruth, MwStR 2015 S. 488; Schmittmann, StuB 19/2015 S. 748 und Rondorf, USt direkt digital 11/2015 S. 13.

[3] Vgl. BMF, Schreiben v. 18.5.2016, BStBl 2016 I S. 506.

[4] BMF, Schreiben v. 11.1.2022, BStBl 2022 I S. 116.

[5] Vgl. BFH, Urteil v. 24.9.2014, V R 48/13, BStBl 2015 II S. 506.

[6] § 22 Abs. 2 Nr. 2 InsO.

[7] S. Abschnitt 5.

[8] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.1.2022, BStBl 2022 I S. 116, Rn. 4.

2.4.2 Handlungen vorläufiger Sachwalter im Eigenverwaltungsverfahren

Der BFH hat entschieden, dass das Finanzamt die während des vorläufigen Insolvenzverfahrens unter Eigenverwaltung entstandene Umsatzsteuer nicht als Masseverbindlichkeit gegenüber dem späteren Insolvenzverwalter festsetzen darf.^[1] Danach war der Umsatzsteueranspruch für einen Besteuerungszeitraum, in dem der Unternehmer einem Eröffnungsverfahren mit vorläufiger Eigenverwaltung nach § 270a InsO unterliegt, weder nach § 55 Abs. 2 InsO noch nach § 55 Abs. 4 InsO eine Masseverbindlichkeit; auch eine analoge Anwendung dieser Vorschriften käme nicht in Betracht. Damit hat sich der BFH der BGH-Rechtsprechung^[2] angeschlossen. In der Literatur ist die BFH-Rechtsprechung ausdrücklich begrüßt worden. Dieses für den Fiskus ungünstige Ergebnis, das auf alle vor dem 1.1.2021 beantragten Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung anzuwenden ist, wurde sogar als steuerliche Privilegierung der Eigenverwaltung angesehen.^[3]

Diese Regelungen gelten allerdings nur für solche Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung, die vor dem 1.1.2021 beantragt worden sind. Für Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung, die nach dem 31.12.2020 beantragt worden sind, hat sich jedoch die Rechtslage aufgrund einer Ergänzung des § 55 Abs. 4 InsO durch das SanInsFoG^[4] geändert. In derartigen Insolvenzverfahren gelten Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als fiktive Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO n. F.^[5]

Ergibt sich danach für den Zeitraum der vorläufigen Eigenverwaltung aus der nach § 16 UStG vorzunehmenden Saldierung (Umsatzsteuer abzüglich Vorsteuer) eine verbleibende Umsatzsteuer (Zahllast), wird diese aufgrund der Ergänzung des § 55 Abs. 4 InsO durch das SanInsFoG dem Massebereich zugeordnet. Dies gilt nach der Verwaltungsauffassung im sog. BMF-Einführungsschreiben zur Neuregelung des § 55 Abs. 4 InsO^[6] in allen Fällen, also unabhängig von der Art des vorläufigen Eigenverwaltungsverfahrens.^[7] Dagegen vertritt Wäger^[8] die Auffassung, dass § 55 Abs. 4 InsO n. F. keine Anwendung findet, wenn der vorläufige Sachwalter ohne eine Anordnung nach § 270c Abs. 3 Satz 2 InsO bestellt worden ist.

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 27.11.2019, XI R 35/17, BStBl 2021 II S. 252; BFH, Beschluss v. 7.5.2020, V R 14/19, DStR 2020 S. 1674; MwStR 2020 S. 811 mit Anm. Kruth.

[2] Vgl. BGH, Urteil v. 22.11.2018, IX ZR 167/16, BGHZ 220 S. 243, DStR 2019 S. 174.

[3] Vgl. Witfeld, NWB 44/2020 S. 3243; Weber/Knaebel, DStR 2020, S. 2229; Kruth, MwStR 2021, S. 449.

[4] Gesetz zur Fortentwicklung de...