Umsatzsteuerbefreiung für Heilbehandlungen: Die neuen Grundsätze

Leitsatz

1. Die Steuerbefreiung der Umsätze aus heilberuflicher Tätigkeit i.S.v. § 4 Nr. 14 UStG setzt (richtlinienkonform) voraus, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen.

2. Das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung ist für sich allein kein Hinderungsgrund für die Befreiung.

3. Vom Vorliegen eines beruflichen Befähigungsnachweises für eine ärztliche oder arztähnliche Leistung ist grundsätzlich auszugehen bei Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. der regelmäßigen Zulassung seiner Berufsgruppe gem. § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen.

4. Indiz für das Vorliegen eines entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweises ist ferner die Aufnahme von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen (§ 92 SGB V).

Normenkette

§ 4 Nr. 14 UStG , Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-RL

Sachverhalt

Der Kläger beanspruchte erfolglos für 1987 bis 1995 die Umsatzsteuerbefreiung seiner Leistungen aus der Fußreflexzonenmassage; er hatte zuvor eine Ausbildung zum medizinischen Fußpfleger, zum Fußreflexzonenmasseur und zum praktischen Psychologen, 1991 zum Heilpraktiker sowie nach den Streitjahren zum Sport- und Fitnessmasseur absolviert.

Eine staatliche Erlaubnis als Heilpraktiker, Masseur oder Krankengymnast besaß er nicht. Er meinte, es genüge, wenn die Kosten – wie im Streitfall – tatsächlich in mehreren Fällen von den Krankenkassen erstattet worden seien. Das FG sah dies anders.

Entscheidung

Die Revision des Klägers führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die Fußreflexzonenmassage diente zwar der Behandlung und der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen; die Feststellungen des FG erlaubten jedoch keine abschließende Entscheidung anhand der vorgenannten Kriterien, denn das FG hatte nur darauf abgestellt, dass der Kläger selbst nicht nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassen war.

Hinweis

Eine Neuorientierung der Behandlung der ärztlichen und arztähnlichen Leistungen – umsatzsteuerrechtlich und gewerbesteuerrechtlich – lag schon lange in der Luft; umsatzsteuerrechtlich war die Anpassung an die 6. EG-RL unumgänglich: Zu beachten waren die durch die 6. EG-RL sowie die Rechtsprechung des EuGH einerseits und die – auch den Besprechungsfall betreffende – Rechtsprechung des BVerfG andererseits gesetzten Vorgaben. Es müssen demnach

• ärztliche oder arztähnliche Leistungen vorliegen,
• die von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-RL), und es müssen
• Tätigkeiten sein, die zum Zweck der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden ("Heilbehandlung").
• Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, dürfen bei der Mehrwertsteuererhebung nicht unterschiedlich behandelt werden (z.B. abhängig von der Rechtsform des Steuerpflichtigen) – Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer –
• Zweck der Befreiung ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken.

Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 der 6. EG-RL obliegt die Definition der ärztlichen oder arztähnlichen Berufe den Mitgliedsstaaten; ob jemand die nach Art. 13 Teil A Abs. 1 der 6. EG-RL erforderliche Befähigung besitzt, ist deshalb grundsätzlich nach nationalem Recht zu bestimmen. Setzt die Ausübung eines Berufs eine Erlaubnis voraus oder ist die Ausübung der Tätigkeit ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so fehlt es grundsätzlich an dem erforderlichen Befähigungsnachweis, wenn keine Erlaubnis vorliegt.

Der Nachweis der beruflichen Befähigung hängt allerdings nicht ausschließlich von einer berufsrechtlichen Regelung und deren Erfüllung ab. Vom Vorliegen des Befähigungsnachweises kann ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden. Davon ist grundsätzlich auszugehen bei einer Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder der regelmäßigen Zulassung seiner Berufsgruppe gem. § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Sozialversicherung.

Neben der Zulassung kann ferner Indiz für das Vorliegen eines entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweises sein, dass die betreffenden Leistungen in den durch die Heilmittel- und Hilfsmittelrichtlinien gem. § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden sind. Vereinfacht ausgedrückt: Wird eine in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkasse (§ 92 SGB V) aufgenommene Leistung von einem Arzt angeordnet, kann dies als Indiz dafür herangezogen werden, dass die betreffende Leistung eine entsprechende berufliche Befähigung voraussetzt. Es reicht dagegen nicht aus, dass Leistungen – ohne in diesem Leistungskatalog aufgeführt zu sein –...