Umsatzsteuerliche Behandlung von Arbeitnehmer-Sammelbeförderungen

OFD Nürnberg, Verfügung v. 20.1.2000, S 7100 - 558/St 43

Bezug: EuGH-Urteil vom 16.10.1997, C-258/95, UR 1998, 61, UVR 1997, 430, BFH-Urteile vom 12.2.1998, V R 69/93, BFH/NV 1998 S. 1131, vom 12.3.1998, V R 127/92, BFH/NV 1998 S. 1270, vom 9.7.1998, V R 105/92, BStBl 1998 II S. 635, vom 10.6.1999, V R 104/98, BStBl 1999 II S. 582 bzw. UR 1999 S. 404 mit Anmerkung Husmann

Aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH vom 11.5.1995, V R 105/92 (UR 1995 S. 388) hat der EuGH in seinem o.g. Urteil vom 16.10.1997 sinngemäß Folgendes entschieden:

1. Ein Arbeitgeber, der Arbeitnehmer unentgeltlich ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn von der Wohnung zur Arbeitsstätte befördert, erbringt keine Dienstleistung gegen Entgelt.

2. Die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von ihrem Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthaltsort oder von einer Sammelhaltestelle, z.B. Bahnhof zur Arbeitsstätte und zurück mit betriebseigenen Kraftfahrzeugen, durch vom Arbeitgeber beauftragte Beförderungsunternehmer oder durch einen seiner mit der Beförderung in dessen Privatfahrzeug beauftragten Arbeitnehmer dient grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken i.S.d. § 3 Abs. 9 a UStG.

Bei der umsatzsteuerlichen Würdigung von Arbeitnehmer-Sammelbeförderungen sind somit folgende Fragen zu stellen:

1. Frage: Liegt eine sonstige Leistung gegen Entgelt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vor?

Die Frage ist regelmäßig zu bejahen,

• wenn ein besonders berechnetes Entgelt bezahlt wird bzw. ein Abzug vom Barlohn erfolgt. Die Steuerbarkeit ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG; das Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist der bezahlte Betrag bzw. der Kürzungsbetrag jeweils abzügl. Umsatzsteuer. Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG ist zu beachten (vgl.Abschn. 12 Abs. 1 Satz 3, Abs. 6 UStR 2000). Ist das vom Arbeitnehmer zu leistende Entgelt geringer als die Mindestbemessungsgrundlage, kann der Arbeitgeber seine erbrachte Sammelbeförderung wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung nicht in einen entgeltlichen, steuerbaren Anteil und einen im überwiegenden betrieblichen Interesse liegenden, nichtsteuerbaren Anteil aufteilen.
• wenn die Sachzuwendung als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn aufgewendet wird. Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn der Arbeitnehmer nach dem Arbeitsvertrag, den mündlichen Abreden oder nach den sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. faktische betriebliche Übung) neben dem Barlohn einen zusätzlichen Lohn in Form der Sachzuwendung erhält (vgl.Abschn. 12 Abs. 1 Satz 1 und Abschn. 103 Abs. 7 UStR 2000 und BMF-Schreiben vom 8.6.1999, BStBl 1999 I S. 581, RdNr. 24). Es ist also zu prüfen, ob die Sachzuwendung ausdrücklich oder schlüssig Gegenstand der arbeitsvertraglichen Beziehungen geworden ist und ob bejahendenfalls mit der Sachzuwendung geleistete Dienste abgegolten werden sollen.

Auch in diesem Fall ergibt sich die Steuerbarkeit aus § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG; es liegt eine sonstige Leistung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vor. Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG der Wert der nicht mit dem Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung.

Es bestehen keine Bedenken, den Wert anhand der Kosten des Arbeitgebers zu schätzen. Aus den Kosten dürfen allerdings keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist Abschn. 12 Abs. 6 letzter Halbsatz UStR 2000). Der so ermittelte Wert ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistung, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen, wenn er die Kosten übersteigt (vgl. BMF-Schreiben vom 8.6.1999, a.a.O., RdNr. 25).

Nach dem Urteil des BFH vom 10.6.1999, a.a.O., kann die konkrete Verknüpfung der Sachzuwendung mit Arbeitsleistung und Lohn fehlen, wenn sich das Angebot der Beförderung an alle Arbeitnehmer richtet, die Arbeitsleistung aber unabhängig von der Annahme des Angebots allein aufgrund der Barlohnvereinbarung geschuldet und erbracht wird.

Wenn die Arbeitnehmer kein besonders berechnetes Entgelt entrichten und auch keine Verknüpfung mit dem Arbeitsverhältnis besteht, so liegen unentgeltliche sonstige Leistungen vor; dann ist folgende Frage zu prüfen:

2. Frage: Erfolgt die unentgeltliche Leistung aus überwiegenden betrieblichem Interesse des Arbeitgebers?

Dies wird regelmäßig nicht der Fall sein. Die Anreise zur Arbeitsstelle ist Sache des Arbeitnehmers. Grundsätzlich sind daher unentgeltliche sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 a Nr. 2 UStG (bis 31.3.1999 nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 b UStG), die steuerbar und steuerpflichtig sind, anzunehmen; Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG die Kosten, einschließlich der nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten (vgl.Abschn. 12 Abs. 7 und 15 UStR 2000). Zur Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1...