Umsatzsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Geschäftsführung durch Gesellschafter

Zusammenfassung

Überblick

Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Personengesellschafters an seine Personengesellschaft können im Leistungsaustausch erbracht werden. In diesem Fall erbringt der Gesellschafter als selbstständiger Unternehmer steuerbare und steuerpflichtige Leistungen an seine Gesellschaft und muss hierüber Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilen. Dies kommt auch in Betracht, wenn die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen von einer Kapitalgesellschaft, z. B. einer Komplementär-GmbH, an eine Personengesellschaft, z. B. an eine GmbH & Co. KG, erbracht werden. Auch beim Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft (insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH) können seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber der Kapitalgesellschaft umsatzsteuerrechtlich als steuerbar zu beurteilen sein.

Andererseits können derartige Leistungen aber auch nichtselbstständig oder nicht steuerbar (außerhalb eines Leistungsaustauschs) erbracht werden. Die auf der BFH-Rechtsprechung beruhenden Verwaltungsregelungen zur Abgrenzung steuerbarer von nicht steuerbaren Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen lassen Raum für Gestaltungsmöglichkeiten. Ganz oder teilweise vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene Gesellschaften haben ein Interesse daran, dass deren Geschäftsführer ihre Leistungen nicht im Leistungsaustausch erbringen. Andernfalls würden sie mit zusätzlicher Umsatzsteuer belastet, die ganz oder teilweise nicht als Vorsteuer abziehbar ist.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die grundlegenden Rechtsnormen sind die §§ 1, 2 UStG, die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung in Abschn. 1.6 und 2.2 UStAE zusammengefasst.

1 Entwicklung der Rechtslage

In seiner älteren Rechtsprechung hatte der BFH die Ausübung von Mitgliedschaftsrechten durch Gesellschafter (insbesondere Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft durch alle oder einzelne Gesellschafter) nicht als Leistung der Gesellschafter an die Gesellschaft beurteilt.^[1] Erstmals im Jahr 2002 änderte der BFH seine Rechtsprechung.^[2] Nach der geänderten BFH-Rechtsprechung können Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen von Gesellschaftern auch im Leistungsaustausch erbracht werden, wenn die Gesellschafter für diese Tätigkeiten besondere Vergütungen erhalten.

Die Verwaltung hatte sich zunächst lediglich zur Geschäftsführung bei Personengesellschaften geäußert.^[3] Bezüglich der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen für Kapitalgesellschaften legte die Verwaltung ihre Auffassung mit BMF-Schreiben vom 21.9.2005^[4] dar, nachdem der BFH entschieden hatte, dass auch entsprechende Leistungen eines GmbH-Geschäftsführers steuerbar und steuerpflichtig sein können.^[5] Gleichwohl waren zahlreiche in der Praxis auftretende Fragen offengeblieben, z. B. zu Sachverhalten im Zusammenhang mit GmbH & Co. KG.^[6]

Auf Drängen der betroffenen Wirtschaftskreise hat die Verwaltung ihre Auffassung im Jahr 2007 in einem BMF-Schreiben zusammengefasst.^[7] Diese Regelungen wurden hauptsächlich in Abschn. 1.6 und Abschn. 2.2 UStAE übernommen. Allerdings musste die ursprüngliche Fassung des UStAE in diesem Bereich mehrfach an die aktuelle BFH-Rechtsprechung angepasst werden.^[8]

[1] BFH, Urteil v. 17.7.1980, V R 5/72, BStBl 1980 II S. 622.

[2] BFH, Urteil v. 6.6.2002, V R 43/01, BStBl 2003 II S. 36.

[3] BMF, Schreiben v. 23.12.2003, BStBl 2004 I S. 240; Abschn. 6 Abs. 3–5 UStR 2005.

[4] BMF, Schreiben v. 21.9.2005, BStBl 2005 I S. 936.

[5] BFH, Urteil v. 10.3.2005, V R 29/03, BStBl 2005 II S. 730.

[6] Z. B. Küffner/Zugmaier, DStR 2007, S. 1241 und Sobotta, UVR 2007, S. 237.

[7] BMF, Schreiben v. 31.5.2007, BStBl 2007 I S. 503.

[8] BMF, Schreiben v. 2.5.2011, BStBl 2011 I S. 490 sowie BMF, Schreiben v. 14.11.2011, BStBl 2011 I S. 1158.

2 Umsatzsteuerliche Konsequenzen

2.1 Steuerbarkeit oder Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsführungsleistungen

Sowohl nach der aktuellen BFH-Rechtsprechung als auch nach der derzeitigen Verwaltungsauffassung kann ein Gesellschafter an Personengesellschaften Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis haben. Derartige Leistungen sind als sog. Gesellschafterbeiträge nicht steuerbar und unterliegen somit nicht der Umsatzsteuer. Der EuGH hat grundsätzlich bestätigt, dass die unentgeltliche Ausführung von Leistungen gegenüber der Gesellschaft nicht zu einer umsatzsteuerrechtlich relevanten Tätigkeit führen muss.^[1] Nicht umsatzsteuerbar sind auch Leistungen, die ein Gesellschafter nicht selbstständig (als Arbeitnehmer bzw. als Nichtunternehmer) an eine Personen- oder Kapitalgesellschaft erbringt.

Andererseits können die Gesellschafter an ihre Gesellschaft aber auch Leistungen erbringen, die auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen. Derartige – steuerbare – Leistungen unterliegen beim – als Unternehmer selbstständig tätigen – Gesellschafter der Umsatzsteuer zum allgemeinen Steuersatz von 19 %. Andererseits kann der unternehmerisch tätige Gesellschafter aus Eingangsleistungen (Aufwendungen) im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinen steuerpflichtigen Leistungen an die Gesellschaft unter den weiteren...