Umsetzung von BEPS in Deutschland – Gesetzgebung (BEPS I ... / 2.11 Änderung des GewStG – Erfassung auch von Auslandseinkünften

2.11.1 Ausländische Dividenden im Organkreis

Nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG finden die Vorschriften des § 8b KStG zur Steuerfreiheit von Dividenden und Veräußerungsgewinnen auf Ebene der Organgesellschaft keine Anwendung. Diese Erträge sind zunächst in voller Höhe im Einkommen der Organgesellschaft enthalten, das dem Organträger zugerechnet wird ("Bruttomethode"). Die Vorschrift des § 8b KStG ist dann ggf. bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden^[1]. Dabei ist nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG die Anwendung der Vorschrift des § 8b KStG auf der Ebene der Organträgerin nachzuholen, als habe diese selbst die Dividenden bezogen. Die Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG ist auch bei der Gewerbesteuer anzuwenden.

Streitig ist nun, ob auf Ebene der Organträgerin bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von einer Hinzurechnung des gem. § 8b Abs. 5 KStG nicht abzugsfähigen Teils einer Dividende der Organgesellschaft abzusehen ist.

Der BFH hat mit Urteil vom 17.12.2014^[2] entschieden, dass § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ff. KStG bei einer Organgesellschaft, die Dividenden bezogen hat, nicht anwendbar ist. Damit kommt es bei der Gewerbeertragsermittlung im Organkreis insoweit u. a. nicht zur Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG (Ansatz von 5 % der Dividenden als nichtabziehbare Betriebsausgaben). Dies führt zu einer Besserstellung des Dividendenbezugs über eine Organgesellschaft im Vergleich zu einem Dividendenbezug bei einer Gesellschaft, die nicht Organgesellschaft ist.

Praxis-Beispiel

Dividendenbezug ohne Organschaft

Die G-GmbH erhält eine Dividende i. S. des § 9 Nr. 7 GewStG i. H. von 100.000 EUR von ihrer italienischen Tochtergesellschaft. Daneben werden keine Einnahmen erzielt.

Abwandlung:

Wie oben, allerdings besteht zwischen der T-GmbH und der G-GmbH eine ertragsteuerliche Organschaft.

Der neue § 7a GewStG soll künftig diese Besserstellung verhindern. Nach § 7a GewStG ist der Gewerbeertrag einer Organgesellschaft ab 2017 wie folgt zu ermitteln:

• Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen; dabei Anwendung der Regelungen in § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG als Gewinnermittlungsvorschrift (d. h. insbesondere Nichtanwendung des § 8b KStG).
• Im Gewinn der Organgesellschaft sind damit die bezogenen Dividenden enthalten.
• Sofern die Voraussetzungen in § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG erfüllt sind, käme es insoweit zur Kürzung der vereinnahmten Dividenden.
• Nach § 7a Abs. 1 Satz 1 GewStG unterbleibt diese Kürzung und ggf. damit zusammenhängende Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG.
• Auf den sich danach ergebenden Gewerbeertrag der Organgesellschaft sind nach § 7a Abs. 2 GewStG die Regelungen des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ff. KStG entsprechend anzuwenden. D. h. je nach Rechtsform des Organträgers kommt es zur Anwendung des § 8b KStG (Organträger ist eine Körperschaft) oder zur Anwendung der §§ 3 Nr. 40 und 3c Abs. 2 EStG (Organträger ist ein Personenunternehmen) und als Folge dieser Anwendung sind auch § 8 Nr. 1 und Nr. 5 GewStG sowie § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG entsprechend anzuwenden.

[1] BMF, Schreiben v. 26.8.2003, BStBl 2003 I S. 437, Rz. 22 ff.

[2] BFH, Urteil v. 17.12.2014, I R 39/14, BStBl 2015 II S. 1052.

2.11.2 Gewerbesteuerliche Erfassung passiver Einkünfte

2.11.2.1 BFH-Rechtsprechung – Anlass der Gesetzesänderung

Der BFH hatte mit Urteil vom 11.3.2015^[1] entschieden, der Hinzurechnungsbetrag i. S. des § 10 AStG rechne zum Gewinn nach § 7 GewStG, der insoweit auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfalle. Die Zwischeneinkünfte seien durch die Umqualifizierung im AStG beim Gesellschafter als Einkünfte aus einer Auslandsbetriebsstätte i. S. des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG anzusehen. Eine andere Auslegung führt nach Auffassung des BFH zu Verwerfungen, weil dann ausländische Tochtergesellschaften und ausländische Betriebsstätten entgegen dem Regelungsziel der außensteuerrechtlichen Hinzurechnungsbesteuerung ungleich behandelt würden.

Nach Auffassung des BFH handelt es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG um einen Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegenen Betriebsstätte entfällt, sodass der Gewinn aus Gewerbebetrieb des inländischen Unternehmens um diesen Betrag nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG zu kürzen ist. Nichts anderes ergebe sich daraus, dass mit § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG eine weitere Möglichkeit eröffnet werde, Auslandseinkünfte als Kürzungsposition anzusetzen. Die Auslegung von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG werde durch die Kürzungsmöglichkeit nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG nicht beeinflusst. Auch § 9 Nr. 8 GewStG schließe die Anwendung des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG nicht aus.

Der BFH richtet die Kürzungsvoraussetzungen allein am Wortlaut der Vorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG aus: Hiernach ist der Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens zu kürzen, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Aus dem Gesetzeswortlaut lässt sich nicht ableiten, dass es sich bei den zu kürzenden Einkünften zwingend um solche aus einer Auslandsbetriebsstätte des inländischen Steuerpflichtigen handeln muss. Dadurch, dass § 10 Abs. 2 AStG anordnet, dass der inländische Stuerpflichtige Einkünfte...