Umsetzung von BEPS in Deutschland – Gesetzgebung (BEPS I ... / 2.2.1 Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach § 4i EStG bei grenzüberschreitenden Personengesellschaftsstrukturen

Mit Einführung des § 4i EStG ab 1.1.2017 soll der Abzug von Aufwendungen im Inland als Sonderbetriebsausgaben und der gleichzeitige Abzug derselben Aufwendungen im Ausland aufgrund von anderer Qualifikation vermieden werden.

Praxis-Beispiel

Double Dip

Ein ausländisches Unternehmen beteiligt sich an einer inländischen KG und finanziert dies durch eine Darlehensaufnahme bei der ausländischen Hausbank. In Deutschland wird das Darlehen dem negativen Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet und der Aufwand als Betriebsausgabe geltend gemacht. Der Aufwand wird aber auch im ausländischen Wohnsitzstaat geltend gemacht.

In diesen Fällen wird künftig im Inland der Sonderbetriebsausgabenabzug versagt, um den zweimaligen Abzug (sog. "Double Dip") zu verhindern.

Gem. § 4i EStG dürfen Aufwendungen eines Mitunternehmers nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit diese Aufwendungen auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in einem anderen Staat. Unerheblich ist nach der Gesetzesbegründung, ob die Aufwendungen und Erträge im selben Veranlagungszeitraum, Steuerjahr oder Kalenderjahr zu berücksichtigen sind.

Die Regelung erfasst Aufwendungen, die ab 2017 steuerlich zu berücksichtigen sind^[1]. Sie schränkt insbesondere bei ausländischen Mitunternehmern von inländischen Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) den Abzug von Sonderbetriebsausgaben (insbesondere von Refinanzierungskosten) ein, um deren doppelte Berücksichtigung zu verhindern.

Hinweis

Personengesellschaften mit ausländischem Gesellschafterkreis

Die Vorschrift wird die Steuerrechtsanwendung bei inländischen Personengesellschaften mit einem ausländischen Gesellschafterkreis erheblich komplizieren. In der Anhörung beim Finanzausschuss des Bundestags wurde u. a. auf folgende Nachweisschwierigkeiten verwiesen:

• So ist unklar, wie der entlastende Nachweis einer tatsächlichen ausländischen Besteuerung von korrespondierenden Erträgen geführt werden soll, da den Erträgen die fraglichen Aufwendungen gegenüberstehen. Aus den ausländischen Steuerbescheiden werden regelmäßig die einzelnen Erträge und Aufwendungen nicht erkennbar sein.
• Die Nachweisschwierigkeiten erhöhen sich noch, wenn die (systemgerechte) Ausnahme vom Abzugsverbot auf Erträgen aus anderen Quellen oder in anderen Jahren beruht.
• Die Kosten der Nachweisführung können zur Folge haben, dass ein berechtigter Abzug von Sonderbetriebsausgaben in der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft unterbleibt.

Hierzu ist anzumerken, dass der Anwendungsbereich der Norm beschränkt ist: Ist der ausländische Gesellschafter in einem Staat ansässig, der dem Welteinkommensprinzip folgt und der zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode verwendet, greift § 4i EStG nicht ein. Zwar werden die Sonderbetriebsausgaben in Deutschland und im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters abgezogen, aber auch die Erträge aus der Personengesellschaft unterliegen in beiden Staaten der Besteuerung^[2]. Das Abzugsverbot kommt dann nur temporär in Verlustsituationen zur Anwendung; entstehen wieder Gewinne, entfällt das Abzugsverbot rückwirkend.

Eine Auswirkung in Deutschland kann sich nur ergeben, wenn der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters die Einkünfte aus der deutschen Personengesellschaft freistellt und die Aufwendungen des Gesellschafters zum Abzug zulässt. Auch in diesem Falle kann aber ein systemgerechter Abzug in Deutschland erreicht werden, soweit etwa durch den Gesellschafter aufgenommene Darlehensvaluta entgeltlich an die deutsche Personengesellschaft weitergereicht wird (Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG). Dies wird nicht selten der Fall sein, da Deutschland international betrachtet kein Niedrigsteuerland ist. Für ein steuerliches Mehraufkommen verbleiben dann nur die Fälle, in denen Aufwendungen des ausländischen Gesellschafters nicht an die inländische Personengesellschaft weiterbelastet werden oder nicht weiterbelastet werden können.

[1] Art. 12 Abs. 2 G UmsÄndEUAmtshilfeRL

[2] vgl. a. BT-Drucks. 18/9956 elektr. Vorabfassung, S. 5