Umsetzung von BEPS in Deutschland – Gesetzgebung (BEPS I ... / 2.2.2 Gesetzgebung unbeachtlich des BFH-Musterverfahrens I R 92/12

Die gesetzliche Regelung des § 4i EStG greift erst mit Wirkung ab 2017. Jedoch ist zu beachten, dass die Finanzverwaltung grenzüberschreitende douple dip-Fälle^[1] bei Personengesellschaften bereits nach aktuellem Recht aufgreift.

Im Revisionsverfahren I R 92/12 besteht aus Sicht der Finanzverwaltung u. a. die Gelegenheit, höchstrichterlich klären zu lassen, ob

• § 50d Abs. 10 EStG auf Sonderbetriebsausgaben im Sonderbetriebsvermögen II keine Anwendung findet, und
• nach welchen Maßstäben die Zuordnung von Refinanzierungsaufwand im Sonderbetriebsvermögen II erfolgt, wenn die ausländische Kommanditistin über eine eigene Betriebsstätte im Ansässigkeitsstaat verfügt.

Zur Erläuterung ist es zweckdienlich, kurz auf den Sachverhalt des BFH-Verfahrens einzugehen:

Praxis-Beispiel

Musterverfahren I R 92/12

Klägerin (und Revisionsbeklagte) ist die in Deutschland ansässige A GmbH & Co. KG, deren alleinige Kommanditistin die niederländische A B.V. war. Gesellschafterin der A B.V. war die ebenfalls in den Niederlanden ansässige C B.V.. Die A B.V. verfügte über eine weitere eigene Betriebsstätte in den Niederlanden. Im Jahr 2002 gewährte die C B.V. der A B.V. mehrere Darlehen in Höhe von insgesamt rund 70 Mio EUR. Zweck der Darlehen war, die A B.V. finanziell in die Lage zu versetzen, die Klägerin mit Finanzmitteln auszustatten, um dieser wiederum

1. eine Kapitaleinlage in die AD GmbH in Höhe von 60 Mio. EUR zu ermöglichen; bei der AD GmbH handelt es sich um eine Organgesellschaft der Klägerin; und
2. den Erwerb sämtlicher Anteile an der A GmbH zu ermöglichen sowie der A GmbH anschließend ein Darlehen zu gewähren; bei der A GmbH handelt es sich ebenfalls um eine Organgesellschaft der Klägerin.

Die Klägerin passivierte die Verbindlichkeiten aus den gewährten Darlehen in einer Sonderbilanz der A B.V. und berücksichtigte die Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben. Mit Einbringungs- und Übertragungsvertrag brachte die A B.V. in 2004 ihren Kommanditanteil an der Klägerin mittels Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschafterrechten mit Wirkung ab dem 1.4.2004 in die AE C.V. ein, behielt aber die Darlehensverbindlichkeiten zurück. Die AE C.V. ist eine Personengesellschaft niederländischen Rechts, die der deutschen Kommanditgesellschaft entspricht. Die AE C.V. hält ausschließlich die Anteile an der Klägerin und hat keine eigene Geschäftstätigkeit oder sonstiges Vermögen. Fortan war die A B.V. über die AE C.V. mittelbar an der Klägerin beteiligt. An der tatsächlichen Verwendung der Darlehensbeträge änderte sich durch die Zwischenschaltung der AE C.V. nichts. Die für die Darlehen anfallenden jährlichen Zinsen wurden als Sonderbetriebsausgaben II im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei der Klägerin geltend gemacht. Die Zinsschranke griff in diesem Fall nicht. Über diese Gestaltung sollten die Refinanzierungskosten der in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen niederländischen Kommanditistin steuerlich sowohl in Deutschland als auch in den Niederlanden als Betriebsausgaben abgezogen werden (douple dip).

In der Vorinstanz^[2] wurde zwischen den Beteiligten schwerpunktmäßig darüber gestritten, ob getätigte Refinanzierungsaufwendungen eines nunmehr nur noch mittelbar beteiligten Gesellschafters weiterhin Sonderbetriebsausgaben bei der Klägerin (Untergesellschaft) darstellen (so die Ansicht der Klägerin), oder sie im Rahmen der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei der Obergesellschaft (A B.V.) zu berücksichtigen sind (so die Ansicht des Beklagten). Die Anwendbarkeit bzw. Nichtanwendbarkeit von § 50d Abs. 10 EStG war nicht Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens.

Das FG Düsseldorf bestätigte die Auffassung der Klägerin, dass die Refinanzierungsaufwendungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG dem Sonderbetriebsvermögen II der A B.V. als Sonder-Mitunternehmerin der Klägerin zuzuordnen seien. Die Refinanzierungsaufwendungen stellten hiernach nach Auffassung des FG bei der Klägerin abzugsfähige Betriebsausgaben dar.

Zu den aufgeworfenen Fragen vertritt die Finanzverwaltung in Ergänzung der Verwaltungsgrundsätze Personengesellschaft^[3] folgende Rechtsauffassung:

• § 50d Abs. 10 S. 2 EStG ist im Zusammenhang mit Satz 3 der Vorschrift so zu verstehen, dass tatbestandlich zwingend Sondervergütungen bezogen werden müssen, damit die Rechtsfolgen des § 50d Abs. 10 EStG eingreifen können.
• Werden keine Sondervergütungen bezogen, sind hinsichtlich der Refinanzierungsaufwendungen die allgemeinen Grundsätze bzw. die Zuordnungsmaßstäbe nach dem jeweiligen DBA anwendbar. Danach erfolgt eine Zuordnung zum Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates, wenn die den Einkünften zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter (Beteiligungen, Forderungen, Rechte oder Vermögenswerte) Betriebsvermögen der Betriebsstätte sind bzw. tatsächlich zu einer Betriebsstätte gehören^[4] und hierfür aus Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bilden.
• Wenn Darlehen zur Finanzierung der Mitunternehmerbeteiligung ihre wirtschaftliche Verursachung u...