3.1 Grundlagen
Die Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen kann auf der Ebene der übertragenden Körperschaft grundsätzlich steuerneutral, d. h. ohne Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven erfolgen. Dagegen führen offene Reserven in Form thesaurierter Gewinne zu einer fiktiven Ausschüttung an die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft (sog. Dividendenteil), die von den Gesellschaftern der Personengesellschaft bzw. vom übernehmenden Einzelunternehmer zu versteuern ist. Zusätzlich führt der Umwandlungsvorgang auf der Gesellschafterebene – wie die Liquidation – zu einem fiktiven Veräußerungsvorgang und zur Ermittlung eines "Veräußerungsgewinns" in Form des Übernahmegewinns bzw. Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG (sog. Veräußerungsteil).
3.2 Steuerliche Rückwirkung
3.2.1 Steuerlicher Übertragungsstichtag bei Verschmelzung und Spaltung
Die steuerliche Rückwirkung wird ausführlich in den Rdnrn. 02.01 – 02.40 UmwSt-Erlass 2011 behandelt. Bei der Verschmelzung sind nach § 2 Abs. 1 UmwStG das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag) ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Nach § 2 Abs. 2 UmwStG gilt dies auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter, wenn die Übernehmerin eine Personengesellschaft ist.
Die Umwandlung kann somit bis zu maximal acht Monate (in den Jahren 2020 und 2021: zwölf Monate) zurück bezogen werden. Für die Verschmelzung folgt dies aus der Regelung des § 17 Abs. 2 UmwG. Hiernach hat der übertragende Rechtsträger der Registeranmeldung eine Schlussbilanz beizufügen. Das Registergericht darf die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Schlussbilanz auf einen höchstens acht Monate (in den Jahren 2020 und 2021: zwölf Monate) vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist.
Verschmelzung GmbH auf Personenunternehmen
Bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Personenunternehmen sind nach Rdnr. 02.01 UmwSt-Erlass 2011 der handelsrechtliche Verschmelzungsstichtag und der steuerliche Übertragungsstichtag nicht identisch. Als Verschmelzungsstichtag gilt der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Dieser Stichtag ist im Verschmelzungsvertrag anzugeben. Auf den Schluss des vorangehenden Tages ist die (handelsrechtliche) Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers aufzustellen, die der Anmeldung des übertragenden Rechtsträgers zur Eintragung der Verschmelzung in ein öffentliches Register beizufügen ist (§ 17 Abs. 2 UmwG). Dieser dem Verschmelzungsstichtag vorausgehende Tag ist nach Rdnr. 02.02 UmwSt-Erlass 2011 gleichzeitig der steuerliche Übertragungsstichtag, mit dessen Ablauf auch das zu versteuernde Übernahmeergebnis gem. § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG entsteht.
Verschmelzung einer GmbH auf eine Personenhandelsgesellschaft: Abweichung Verschmelzungsstichtag/Übertragungsstichtag
| handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag: |
01.01.2022 |
| Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG: |
31.12.2021 |
| steuerlicher Übertragungsstichtag |
31.12.2021 |
Soll der steuerliche Übertragungsstichtag dagegen erst im VZ 2022 (z. B. am 1.1.2022) liegen, wäre z. B. als handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag der 2.1.2022 festzulegen.
Die Besteuerung der fiktiven Ausschüttungen nach § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfolgt ebenfalls in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Daraus folgt: Fällt z. B. bei einer im Jahr 2022 beschlossenen Verschmelzung der steuerliche Übertragungsstichtag im Rahmen der steuerlichen Rückbeziehung auf den 31.12.2021, so erfolgt auch die fiktive Gewinnausschüttung nach § 7 UmwStG zum 31.12.2021 mit der Folge, dass diese bereits im Veranlagungszeitraum 2021 zu versteuern ist. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr kann auf das Beispiel in Rdnr. 02.04 UmwSt-Erlass 2011 verwiesen werden.
Nach § 2 Abs. 1 UmwStG sind steuerlich das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Die steuerliche Rückwirkungsfiktion entfaltet keine weitergehenden Wirkungen und gilt insbesondere nicht für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sofern dieser nicht gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist. Sie gilt auch nicht für die Rechtsbeziehungen gegenüber Rechtsträgern, an denen die übertragende Körperschaft beteiligt ist, oder gegenüber sonstigen Dritten. Ebenfalls gilt die steuerliche Rückbeziehung z. B. nicht für die Umsatzsteuer sowie für die Erbschaft- und Schenkungsteuer.
Gemäß Rdnr. 02.03 UmwSt-Erlass 2011 besteht – anders als fü...