Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 5.4 Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum

Wird im steuerlichen Rückwirkungszeitraum (d. h. in der Zeit zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und Tag der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister) noch eine Gewinnausschüttung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr beschlossen und vorgenommen, so stellt sich die Frage, ob diese Gewinnausschüttung ggf. noch der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft zugerechnet werden. In den Rdnrn. 02.25 bis 02.35 enthält der UmwSt-Erlass 2011 hierzu ausführliche Regelungen.

Im Einzelnen wird zunächst danach differenziert, ob es sich

• um den Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person oder
• um den Vermögensübergang auf eine Körperschaft

handelt.

In den Fällen des Vermögensübergangs auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person ist danach zu differenzieren, ob die Ausschüttungen (Leistungen) vor oder nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind.

Bei nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossenen Ausschüttungen wird weiterhin danach differenziert, ob die Ausschüttungen

• vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründet worden sind oder
• nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen worden sind oder es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, andere Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum oder offene Rücklagen i. S. des § 7 UmwStG handelt.

Schließlich ist noch danach zu unterscheiden, ob die Ausschüttungen auf Empfänger entfallen, die im Rahmen der Umwandlung ausscheiden bzw. nicht ausscheiden (d. h. Ausschüttungen auf Anteile bei Anteilseignern, die unter bzw. nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen).

Praxis-Beispiel

Beispiel nach Rdnr. 02.33 UmwSt-Erlass 2011:

Ausschüttung und Rückwirkung

Sachverhalt: An der X-GmbH sind die Gesellschafter A zu 10 %, B zu 40 % und C zu 50 % beteiligt. Die X-GmbH wird rückwirkend zum 1.1.02 (steuerlicher Übertragungsstichtag: 31.12.01) auf eine OHG verschmolzen. Am 30.04.02 wird bei der X-GmbH eine Ausschüttung i. H. v. 70.000 EUR für das vorangegangene Wirtschaftsjahr beschlossen, die am 31.5.02 ausgezahlt wird. Das steuerliche Eigenkapital i. S. d. § 7 UmwStG beträgt – vor Berücksichtigung eines Korrekturpostens – 100.000 EUR.

A verkauft seine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH zum 1.7.02 an den neuen Gesellschafter D. Die Verschmelzung wird am 31.8.02 im Handelsregister eingetragen.

Lösung:
Für die steuerliche Beurteilung der nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossenen Gewinnausschüttung sowie der Bezüge nach § 7 UmwStG ist danach zu unterscheiden, welcher der Anteilseigner an der Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG teilnimmt.

Da A infolge der Veräußerung nicht Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird, gilt für ihn zum einen die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG nicht und zum anderen sind ihm keine Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zuzurechnen. In Höhe der dem A zuzurechnenden Gewinnausschüttung ist in der steuerlichen Schlussbilanz steuerneutral ein Korrekturposten i. H. v. 7.000 EUR (10 % von 70.000 EUR) zu bilden. Dem A fließt die Ausschüttung am 31.5.02 zu. Er hat diese Ausschüttung im VZ 02 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, bei Zufluss nach dem 31.12.2008 grundsätzlich Versteuerung nach § 32d EStG). Bei den Anteilseignern B, C und D findet die Rückwirkungsfiktion Anwendung und ihnen sind die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zuzurechnen. Die Bildung eines passiven Korrekturpostens kommt insoweit nicht in Betracht. Hinsichtlich der am 31.5.02 erfolgten Gewinnausschüttung handelt es sich um Entnahmen von B und C nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Für die Zurechnung der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG ergibt sich nach Rdnr. 02.33 UmwSt-Erlass 2011 Folgendes:

Eigenkapital i. S. d. § 7 UmwStG (ohne Korrekturposten)	100.000 EUR
Passiver Korrekturposten (Ausschüttung an A)	./. 7.000 EUR
Ausgangsgröße für die Berechnung i. S. d. § 7 UmwStG	93.000 EUR

	Vorspalte	B (40 %)	C (50 %)	D (10 %)
Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG	93.000 EUR
Rückbezogene Ausschüttung an B und C	- 63.000 EUR	+ 28.000 EUR	+ 35.000 EUR
Zwischensumme	30.000 EUR
Verteilung gem. Beteiligung am Nennkapital	- 30.000 EUR	+ 12.000 EUR	+ 15.000 EUR	+ 3.000 EUR
Zu versteuernde Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG		40.000 EUR	50.000 EUR	3.000 EUR