Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen

Zusammenfassung

Überblick

Oftmals ist es notwendig, eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen umzuwandeln. Hierfür stellen das Umwandlungsgesetz sowie flankierend dazu das Umwandlungssteuergesetz entsprechende Regelungen zur Verfügung.

Das Umwandlungssteuergesetz ermöglicht zwar unter bestimmten Voraussetzungen eine Fortführung der Buchwerte, so dass es nicht zur Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven kommt. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass im Zuge der Umwandlung bisher noch nicht ausgeschüttete Gewinne zu einer fiktiven Ausschüttung mit realer Besteuerung führen. Die hierdurch eintretende Liquiditätsbelastung kann sich als Umwandlungshindernis erweisen.

Schließlich führt die Umwandlung in ein Personenunternehmen bei hohen Anschaffungskosten für die Anteile an der Kapitalgesellschaft zu einem Übernahmeverlust, dessen steuerliche Berücksichtigung oftmals nicht gewährleistet ist. Gleichzeitig kann es hierdurch zu einer Vernichtung der für die Anteile aufgewendeten Anschaffungskosten kommen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Zivilrechtliche Regelungen zur Verschmelzung und zum Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen finden sich in den §§ 3 ff. UmwG und 190 ff. UmwG. Die steuerliche Behandlung der Umwandlung ist geregelt in den §§ 3 – 9 UmwStG sowie in § 18 UmwStG. Die Verwaltungsauffassung zu den Vorschriften des UmwStG ist niedergelegt im Umwandlungssteuer-Erlass 2011 (BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314; im Folgenden UmwSt-Erlass 2011).

1 Gründe für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen

In der Praxis besteht oftmals das Bedürfnis, das in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (i. d. R. GmbH) betriebene unternehmerische Engagement zu beenden und in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens fortzuführen. Ein solcher Rechtsformwechsel kann z. B. von Interesse sein, um

• eine günstigere Besteuerung entnommener Gewinne, eine bessere steuerliche Nutzung von Verlusten oder die volle Abziehbarkeit von Refinanzierungsaufwendungen des Gesellschafters aus dem Erwerb des Unternehmens zu erreichen,
• die steuerliche Flexibilität einer Personengesellschaft bei der Überführung oder Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG oder bei einer Realteilung nach § 16 Abs. 3 EStG zu nutzen,
• einen Unternehmensverkauf vorzubereiten, in dem der Veräußerer von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Wege des Veräußerer-Umwandlungsmodells noch in seiner Sphäre die Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen umwandelt. Der Erwerber hat damit die Möglichkeit, den gezahlten Kaufpreis in Abschreibungsvolumen zu transformieren sowie etwaige Refinanzierungsaufwendungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben oder Sonderbetriebsausgaben geltend zu machen.

Der Rechtsformwechsel in ein Personenunternehmen kann durch Liquidation der Kapitalgesellschaft mit nachfolgender Neugründung einer Personengesellschaft erfolgen. Als Alternative kommt die unmittelbare Umwandlung in die Ziel-Rechtsform nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes in Betracht, die im Gegensatz zur Liquidation grundsätzlich ohne Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven vollzogen werden kann und lediglich eine fiktive Ausschüttung und Versteuerung der bisher thesaurierten Gewinne vorsieht.

Ist nach der Umwandlung weiterhin eine Haftungsbeschränkung der Gesellschafter angestrebt, kommt regelmäßig dafür der Rechtsformwechsel in eine GmbH & Co. KG in Betracht, der ebenfalls nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes vorgenommen werden kann.

Die zivilrechtlichen Möglichkeiten sowie die steuerlichen Folgen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft werden nachfolgend am Beispiel der Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft dargestellt. Der nachfolgende Beitrag berücksichtigt die Verwaltungsauffassung im Umwandlungssteuer-Erlass 2011.

2 Zivilrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten

Bei der Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen ist zivilrechtlich zwischen der Umwandlung in ein Einzelunternehmen und der Umwandlung in eine Personengesellschaft zu differenzieren:

Umwandlung Kapitalgesellschaft in Einzelunternehmen	–	durch Verschmelzung zur Aufnahme (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG)
Umwandlung Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft	–	durch Verschmelzung auf eine bereits bestehende Personenhandelsgesellschaft (§§ 2 und 3 UmwG);
	–	durch Formwechsel in eine Personengesellschaft (§ 190 UmwG)

Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (GmbH) in ein Einzelunternehmen erfolgt nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. §§ 120 bis 122 UmwG als Verschmelzung durch Aufnahme auf den Alleingesellschafter. Ein Formwechsel ist dagegen ausgeschlossen. Nach § 122 Abs. 1 UmwG muss ein noch nicht in das Handelsregister eingetragener Alleingesellschafter, der das Vermögen der Kapitalgesellschaft übernimmt, nach den Vorschriften des HGB in das Handelsregister eingetragen werden. Kommt eine Eintragung nicht in Betracht (z. B. bei einem Freiberufler), so reicht gem. § 122 Abs. 2 UmwG zwecks Ve...