Umwandlung verrechenbarer Verluste in ausgleichsfähige Verluste bei Strukturwandel

Leitsatz

Bei Beendigung einer vermögensverwaltenden KG kann ein Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn nicht entstehen. § 15a EStG stellt sich dabei nicht - auch nicht über die Verweisung in § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG - als Gewinnermittlungsvorschrift dar. Im Ergebnis kommt eine Umqualifizierung verrechenbarer Verluste in ausgleichsfähige Verluste im Fall des Strukturwandels eines vermögensverwaltenden hin zu einem gewerblichen Unternehmen nicht in Betracht.

Sachverhalt

Durch notariellen Vertrag aus dem Jahr 1998 wurde bei der Klägerin, einer bis zu diesem Zeitpunkt vermögensverwaltenden KG, eine GmbH als Komplementär eingesetzt mit der steuerrechtlichen Folge, dass seit diesem Stichtag eine gewerblich geprägte KG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliegt, die folglich gewerbliche Einkünfte erzielt. Gemäß dem im Jahr 2000 ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes für 1998 wurde abweichend von den Angaben in der eingereichten Einkommensteuererklärung ein lediglich verrechenbarer Verlust festgestellt. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrem form- und fristgerecht erhobenen Einspruch mit der Begründung, dass sich ein Strukturwandel von einem vermögensverwaltenden hin zu einem gewerblichen Unternehmen vollzogen habe. Im umgekehrten Fall, also bei einem Strukturwandel von der gewerblichen zur vermögensverwaltenden KG würden nach Literaturauffassung zunächst die negativen Kapitalkonten durch den Aufgabegewinn ausgeglichen (= Umqualifizierung von verrechenbaren in ausgleichsfähige Verluste) und die evtl. verbleibenden verrechenbaren Verluste fortgeführt. Im vorliegenden Falle könne nichts anderes gelten. Die in § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG angeordnete sinngemäße Anwendung des § 15a EStG bedeute, dass auch hier der "Aufgabegewinn" mit den negativen Kapitalkonten zu verrechnen und eine Umqualifizierung von verrechenbaren in ausgleichsfähige Verluste vorzunehmen sei. Dass der Aufgabegewinn steuerfrei sei, ändere hieran nichts.

Der Einspruch wurde vom beklagten Finanzamt zurückgewiesen mit der Begründung, dass es bei der vermögensverwaltenden KG kein Betriebsvermögen und folglich keinen berücksichtigungsfähigen Aufgabegewinn geben könne. Im Übrigen seien handelsrechtliche Gewinne aus der Umstrukturierung einer vermögensverwaltenden KG auch bei sinngemäßer Anwendung des § 15a EStG nicht berücksichtigungsfähig.

Entscheidung

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die begehrte Umqualifizierung der verrechenbaren Verluste in ausgleichsfähige Verluste nicht vorgenommen. Die Ermittlung eines Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns, wie er in § 16 Abs. 2 und 3 EStG gesetzlich geregelt ist, setzt zwingend einen Betriebsvermögensvergleich voraus. Die Entstehung eines Veräußerungs- und Aufgabegewinns im Bereich der Überschusseinkünfte ist dagegen nicht möglich, weil die eingesetzten Wirtschaftsgüter dem Privatvermögen zuzurechnen sind. Eine vermögensverwaltende KG ist kein "Betrieb" im einkommensteuerlichen Sinne und kann mithin weder veräußert noch aufgegeben werden.

Die erstmalige Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Personengesellschaft) ist nicht Betriebsaufgabe, sondern - im Gegenteil - Betriebseröffnung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Fehlt es demnach bereits an einer Betriebsaufgabe, so kann auch kein berücksichtigungsfähiger Betriebsaufgabegewinn entstanden sein. Nichts anderes gilt für den durch § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bedingten Strukturwandel von der vermögensverwaltenden KG (mit Einkünften nach § 21 EStG) hin zur gewerblichen Vermietungsgesellschaft (mit Einkünften nach § 15 EStG).

Hinweis

Das Urteil vermag nicht zu überraschen, da es sowohl den steuerlichen Grundprinzipien als auch der herrschenden Kommentar- und Literaturmeinung entspricht, dass Verluste aus dem privaten Bereich nicht in die betriebliche Sphäre übertragen werden können. Auslöser der Klage war das Einsetzen einer GmbH als Komplementär einer vermögensverwaltenden KG. Dies führt im Ergebnis nicht zu dem Steuervorteil der Umwandlung verrechenbarer Verluste in ausgleichsfähige Verluste, so dass sich ein solcher Tausch des Komplementärs nicht im Rahmen einer Steuerplanung verwenden lassen kann.

Link zur Entscheidung

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11.04.2005, 5 K 2844/02