Umwandlungssteuerrecht / 3. Systematische Gliederung des Umwandlungssteuergesetzes

3.1 Vermögensübergang einer Kapitalgesellschaft auf Personenunternehmen

Der Vermögensübergang einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person wird in den §§ 3 – 9 UmwStG und § 18 UmwStG behandelt. Hierunter fallen also die folgenden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge:

• Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften und auf den Alleingesellschafter,
• Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bzw. Partnerschaftsgesellschaft (§ 9 UmwStG i. V. mit §§ 3 – 8 UmwStG, § 9 UmwStG und § 18 UmwStG),
• Aufspaltung und Abspaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft (§ 16 UmwStG i. V. mit §§ 3 – 8 UmwStG, § 15 UmwStG und § 18 UmwStG).

Zu berücksichtigen ist, dass zwar gesellschaftsrechtlich beim Formwechsel kein Vermögensübergang stattfindet, das Umwandlungssteuerrecht aber von einem solchen Vermögensübergang ausgeht.

3.2 Vermögensübergang von Kapitalgesellschaft auf Kapitalgesellschaft

Der Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft wird in den §§ 11 – 13 UmwStG und § 19 UmwStG geregelt. Hierunter fallen die folgenden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge:

• Verschmelzung von Kapitalgesellschaften untereinander,
• Aufspaltung oder Abspaltung unter ausschließlicher Beteiligung von Kapitalgesellschaften (§ 15 UmwStG i. V. mit §§ 11 – 13 UmwStG und § 19 UmwStG).

3.3 Vermögensübergang von Personenunternehmen auf Kapitalgesellschaft

Der Übergang von Unternehmensteilen (Betrieb bzw. Teilbetrieb) einer Personen-, einer Partnerschaftsgesellschaft oder eines Einzelunternehmers auf eine bestehende oder neu zu gründende Kapitalgesellschaft wird – ebenso wie die Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder Teil eines Mitunternehmeranteils – als Einbringung nach den §§ 20, 22 und 23 UmwStG behandelt. Die steuerlichen Vorschriften sind unabhängig davon anwendbar, ob die Übertragung im Wege der Gesamtrechts- bzw. Sonderrechtsnachfolge oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt. Neben den weiteren Voraussetzungen des § 20 UmwStG ist entscheidend, dass die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Im Einzelnen werden folgende Vorgänge erfasst:

• Verschmelzung einer Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft,
• Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns in eine Kapitalgesellschaft,
• Ausgliederung aus dem Vermögen einer Kapital- oder Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft,
• Auf- und Abspaltung einer Personenhandelsgesellschaft- auf eine Kapitalgesellschaft,
• Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft,
• Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bzw. Teil eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge.

Auch die Einbringung von sog. mehrheitsvermittelnden oder mehrheitsverstärkenden Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten wird als (qualifizierter) Anteilstausch von § 21 UmwStG erfasst.

3.4 Vermögensübergang von Personenunternehmen auf Personenunternehmen

Der Vermögensübergang von einer Personen-, Partnerschaftsgesellschaft oder einer natürlichen Person auf eine andere Personen- bzw. Partnerschaftsgesellschaft ist in § 24 UmwStG geregelt und erfasst folgende Fälle:

• Verschmelzung unter ausschließlicher Beteiligung von Personenhandelsgesellschaften.
• Abspaltung einer Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft auf Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaften; die Aufspaltung einer Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft wird steuerlich als Realteilung nach § 16 Abs. 3 EStG behandelt,
• Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns auf eine bestehende Personenhandelsgesellschaft,
• Ausgliederung aus dem Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf Personenhandelsgesellschaften,
• Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder einer zum Betriebsvermögen gehörenden 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Die Übertragung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten führt nach der Rechtsprechung des BFH^[1] zu einem Gewinn realisierenden Vorgang.

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 19.10.1998, VIII R 69/95, BStBl 2000 II S. 230

Vgl. auch BMF, Schreiben v. 29.3.2000, IV C 2 – S 2178 – 4/00, BStBl 2000 I S. 462.

3.5 Sonstige Vermögensübergänge

Schließlich sind folgende Vorgänge außerhalb des UmwStG geregelt:

• Realteilung von Personengesellschaften nach § 16 Abs. 3 EStG^[1],
• - Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sowie die Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen nach § 6 Abs. 3 EStG^[2],
• Überführung und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in eine Personengesellschaft nach § 6 Abs. 5 EStG^[3], wenn die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 19.12.2018, IV C 6 - S 2242/07/10002, BStBl. 2019 I S. 6.

[2] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.11.2019 - IV C 6 ...