Für Baumaßnahmen, die in den ersten 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, ist § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Spezialvorschrift gegenüber § 255 HGB anzuwenden.[1] Daher ist zunächst zu prüfen, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfüllt sind. Hierbei sind alle getätigten Aufwendungen einzubeziehen, außer den in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG genannten Aufwendungen für Erweiterungsmaßnahmen und den jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsaufwendungen.[2]Schönheitsreparaturen zählen nicht zu den üblicherweise jährlich anfallenden Erhaltungsarbeiten, da diese im Regelfall nicht jährlich vorgenommen werden. Soweit der BFH im Urteil v. 25.8.2009[3] noch einen engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang der Schönheitsreparaturen zu einer als einheitlich zu würdigenden Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes gefordert hat, hält er hieran nicht mehr fest.[4] Einzubeziehen sind folglich auch Reparaturaufwendungen, die im Zusammenhang mit Umweltschutzmaßnahmen stehen, da auch diese nicht jährlich üblicherweise anfallen.
Übersteigen die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes, liegen (anschaffungsnahe) Herstellungskosten vor.
Aufwendungen des Steuerpflichtigen vor Anschaffung
Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt nach dem Gesetzeswortlaut nur für solche Aufwendungen, die innerhalb von 3 Jahren "nach" der Anschaffung vom Steuerpflichtigen getragen werden. Vor der Anschaffung des Grundstücks vom Steuerpflichtigen getätigte Aufwendungen sind nach den allgemeinen handelsrechtlichen Abgrenzungskriterien als Anschaffungs-, Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand steuerlich zu berücksichtigen.[5]
Da nach Abschluss des Kaufvertrags, aber vor Kaufpreiszahlung (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) durchgeführte Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen derzeit nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung) nicht von der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG umfasst werden, kann durch entsprechende Gestaltung somit die Regelung der anschaffungsnahen Herstellungskosten "unterlaufen" werden. Zur Vermeidung der damit eröffneten Steuergestaltung hatte der Bundesrat im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020) vorgeschlagen, den Begriff der anschaffungsnahen Herstellungskosten zu erweitern und § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG wie folgt zu fassen:[6]
"Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die nach dem Abschluss des rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts und vor dem Ende des dritten Jahres nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten)."
Die Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sollte erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden sein, mit denen nach dem Inkrafttreten des JStG 2020 begonnen wird. Der Bundesrat ist indes mit seinem Vorstoß gescheitert. Mithin bleibt es bei der bisherigen Gesetzes- und Rechtslage.
Rückwirkendes Ereignis
Das Überschreiten der 15 %-Grenze ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (vgl. AEAO Nr. 2.4 zu § 175). Dies bedeutet, dass die bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen des Jahres der Anschaffung und des Folgejahres geändert werden können, wenn die Aufwendungen des Steuerpflichtigen im zweiten oder dritten Jahr 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Bisweilen erlassen die Finanzämter Steuerbescheide in derartigen Fällen auch nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig.
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