Leitsatz
Werden Wirtschaftsgüter, die Betriebsvermögen eines Betriebs gewerblicher Art sind, ohne entsprechende Gegenleistung in den Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft überführt, ist dies nicht als Entnahme, sondern als Gewinnausschüttung zu beurteilen.
Normenkette
§ 4 KStG , § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
Sachverhalt
Klägerin war eine Ortsgemeinde, die durch ihre Gemeindewerke, ein BgA, das Gemeindegebiet mit Wasser und Energie versorgte. 1989 erwarb sie ein bebautes Grundstück, um es zum Teil hoheitlich und im Übrigen als Betriebshof für Zwecke der Gemeindewerke zu nutzen. Den Kaufpreis finanzierte die Klägerin durch Städtebauförderungsmittel, Kommunaldarlehen und Eigenmittel.
In einer als Mietvertrag bezeichneten internen Vereinbarung regelte die Klägerin Ende 1989 die Nutzung von Gebäudeteilen und Freiflächen des Grundstücks durch die Gemeindewerke. Entsprechend dieser Vereinbarung, die mit Wirkung ab 1.1.1994 wegen einer Verringerung der von den Gemeindewerken genutzten Büro- und Werkstattflächen geändert wurde, belastete sie die Gemeindewerke für die Nutzung des Betriebshofs mit "Mietzinsen", die sie bei der Ermittlung ihres durch den BgA erzielten Einkommens gewinnmindernd berücksichtigte. Die gesamten AK des Grundstücks und alle durch das Grundstück veranlassten Aufwendungen verbuchte die Klägerin als Ausgaben ihres Hoheitsbereichs.
Das FA vertrat die Auffassung, der Betriebshof sei notwendiges Betriebsvermögen und eine wesentliche Betriebsgrundlage des BgA. Deshalb dürfe der Mietvertrag nach dem Urteil des BFH vom 14.3.1984, I R 223/80, BStBl II 1984, 496 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Die Gewinnminderungen infolge der dem BgA belasteten Mietzinsen für 1991 bis 1994 seien wie vGA zu behandeln. Sämtliche dem Betriebshof zuzuordnenden AK und die in den Folgejahren für ihn aufgewendeten Herstellungskosten seien in der Bilanz des BgA zu aktivieren. Die Kommunaldarlehen seien, soweit sie der Finanzierung des Betriebshofs dienten, zu passivieren.
Entscheidung
Der BFH sah den Betriebshof als wesentliches Betriebsvermögen des BgA an. Irgendwelche Mietverträge wurden deswegen nicht anerkannt. Insofern wendet der BFH die in den Praxis-Hinweisen unter 2. aufgeführten Ausnahmegrundsätze an.
Auch dem Begehren der Klägerin, bei der Gewinnermittlung ein internes Darlehen i.H. der zur Finanzierung des Betriebshofs eingesetzten Eigenmittel zu berücksichtigen, wurde nicht entsprochen. Es fehlten entsprechende Darlehensvereinbarungen; außerdem sei zu mutmaßen, dass die Darlehensvereinbarungen, sollten sie existieren, steuerlich auch nicht anzuerkennen wären, ebenso wenig wie Mietverträge.
Schließlich erkennt der BFH in der geänderten Zuordnung von Teilen des Betriebshofs eine vGA. Würde wesentliches Betriebsvermögen vom BgA unentgeltlich in den Hoheitsbereich überführt, dann liege darin keine Entnahme. Auch insoweit folgt der BFH also den in den Praxis-Hinweisen dargelegten Grundsätzen zum Verhältnis von Trägerunternehmen und BgA.
Der BFH verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurück und gab ihm dafür etliches an Hausaufgaben mit auf den Weg.
Hinweis
Drei Dinge, die Sie sich bei diesem Urteil merken müssen, sind in pointierter Form herauszustellen:
1. Für die Gewinnermittlung des Betriebs gewerblicher Art (BgA) i.S.v. § 4 KStG einer Trägerkörperschaft gilt: Minderungen des Betriebsvermögens eines BgA zugunsten des übrigen Vermögens seiner Trägerkörperschaft sind bei der Gewinnermittlung nach den Grundsätzen zu beurteilen, die für Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Alleingesellschafter gelten. Es wird somit bei der Gewinnermittlung fingiert, der BgA sei ein selbstständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft sei deren Alleingesellschafterin (s. BFH, Urteil vom 17.5.2000, I R 50/98, BStBl II 2001, 558). Dabei sind (interne) Vereinbarungen zwischen Trägerkörperschaft und BgA grundsätzlich zu beachten, wenn diese auch im Verhältnis Kapitalgesellschaft – beherrschender Gesellschafter beachtlich wäre.
2. Es gibt allerdings eine Ausnahme, und zwar für Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trägerkörperschaft ihren BgA mit Miet- oder Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter belastet, die der Trägerkörperschaft gehören und wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA sind. Derartige Vereinbarungen dürfen nach ständiger Rechtsprechung des BFH (s. z.B. Urteil in BStBl II 2001, 558; Abschn. 28 Abs. 4 KStR 1995) nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sonst der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt würde.
Die zu vermeidende Begünstigung besteht darin, dass die Trägerkörperschaft bei steuerrechtlicher Berücksichtigung der Vereinbarung den durch den BgA erzielten Gewinn um die Miet- oder Pachtzinsen mindern könnte und diese i.d.R. nicht versteuern müsste, während der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der der Gesellschaft w...