Unentgeltliche Wohnungsüberlassung / 2 Unentgeltliche oder ­verbilligte (teilentgeltliche) Überlassung von Wohnraum

Den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht derjenige, der insbesondere ein bebautes Grundstück einem anderen (teil-)entgeltlich zur Nutzung überlässt. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung erfüllt demgegenüber den Tatbestand des § 21 EStG nicht. Wer eine Wohnung einem anderen voll unentgeltlich überlässt, kann (insoweit) keine Werbungskosten geltend machen. Seine Aufwendungen dienen dann entgegen § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.^[2]

Wer eine Wohnung dauerhaft im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete, insbesondere an Angehörige, verbilligt überlässt, verzichtet bewusst auf mögliche Einnahmen. Dies bedeutet im Umkehrschluss allerdings nicht, dass die Vermietung zur steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei mutiert.

[1] Gesetzes- und Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2021.

[2] BFH, Urteil v. 4.6.1986, IX R 80/85, BStBl 1986 II S. 839, m. w. N.

2.1 Gesetzliche Regelungen im Detail

2.1.1 Ortsübliche Miete beträgt weniger als 50 %

In § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG wird bestimmt, dass die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung weniger als 50 % der ortsüblichen Miete beträgt. Die wegen verbilligter Vermietung vorzunehmende Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil gilt auch für vorab entstandene Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen).^[1]

Die Aufteilung ist nicht nur bei der Überlassung an Angehörige, sondern auch bei der Vermietung an Dritte vorzunehmen. Das gilt selbst, wenn der Steuerpflichtige aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen gehindert ist, das vereinbarte Entgelt zu erhöhen.^[2]

Hinweis

Voller Werbungskostenabzug durch Mieterhöhung

Um die steuerliche Abzugsfähigkeit der Werbungskosten bei einem vereinbarten Mietzins von weniger als 50 % in vollem Umfang zu erhalten, empfiehlt es sich, die Miete unter Beachtung des § 558 BGB entsprechend zu erhöhen. Auch eine zwischen nahen Angehörigen vereinbarte Mietererhöhung, die über die Kappungsgrenze des § 558 Abs. 3 BGB hinausgeht und tatsächlich vollzogen wird, ist allein kein Umstand, der zu einem Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses führt. Bei einer klar und eindeutig vereinbarten und so durchgeführten Mieterhöhung, z. B. von weniger als 50 % auf mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, ist das Mietverhältnis, sofern es im Übrigen dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich), zwar zivilrechtlich unwirksam, aber steuerlich anzuerkennen.^[3]

[1] FG Nürnberg, Urteil v. 27.1.2017, 4 K 764/16, EFG 2017 S. 568.

[2] BFH, Urteil v. 28.1.1997, IX R 88/94, BStBl 1997 II S. 605.

[3] Vgl. K.-H. Günther, Vermietung und Verpachtung: Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten durch verbilligte Vermietung (§ 21 Abs. 2 EStG), MBP 2022 S. 186 unter 3.3, mit Hinweis auf OFD Münster, Verfügung 13.2.2004, S 2253 – 60 – St 22 – 31-188; vgl. auch Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass v. 29.10.2015, S 2253-1/2012-1, EStG-Kartei Berlin, Stand: 3.9.2019, § 21 EStG Fach 1 Nr. 801. Die Verfügung wurde wohl vor dem Hintergrund, dass das BVerfG mit Beschluss vom 25.3.2021, 2 BvF 1/20, 2 BvL 5/20 und 2 BvL 4/20, das MietenWoG Bln für mit dem GG unvereinbar und deshalb für nichtig erklärt hat, zum 1.1.2024 aufgehoben. Nach der Pressemitteilung des BVerfG v. 25.3.2021 fallen nämlich Regelungen zur Miethöhe für frei finanzierten Wohnraum, der auf dem freien Wohnungsmarkt angeboten werden kann (ungebundener Wohnraum), in die konkurrierende Gesetzgebungszuständigkeit. Die Länder sind nur zur Gesetzgebung befugt, solange und soweit der Bund von seiner Gesetzgebungskompetenz keinen abschließenden Gebrauch gemacht hat (Art. 70, 72 Abs. 1 GG). Da der Bundesgesetzgeber das Mietpreisrecht in den §§ 556 bis 561 BGB abschließend geregelt hat, ist aufgrund der Sperrwirkung des Bundesrechts für die Gesetzgebungsbefugnis der Länder kein Raum. Da das MietenWoG Bln im Kern ebenfalls die Miethöhe für ungebundenen Wohnraum regelt, ist es insgesamt nichtig.

2.1.2 Ortsübliche Miete beträgt mindestens 50 %, aber weniger als 66 %

Beträgt das Entgelt 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, ist eine Totalüberschussprognose vorzunehmen. Fällt diese Prüfung positiv aus, ist für die verbilligte Wohnraumüberlassung Einkünfteerzielungsabsicht zu unterstellen und der volle Werbungskostenabzug möglich.

Führt die Totalüberschussprognose hingegen zu einem negativen Ergebnis, ist von einer Einkünfteerzielungsabsicht nur für den entgeltlich vermieteten Teil auszugehen. Für den entgeltlich vermieteten Teil können die Werbungskosten wie bei der Typisierungsregel des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG anteilig abgezogen werden.

Die Vollentgeltlichkeitsgrenze, d. h. die Regelung, bei der die Einkünfteerzielungsabsicht von Gesetzes wegen vermutet wird und nicht überprüft werden muss, bleibt bei einem vereinbarten Mietzins von mindestens 66 % der ortsüblichen Miete – wie vor Inkrafttreten der (übrigen) gesetzlichen Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020)^[1] – in unveränderter Höhe bestehen. Wird demzufolge eine Wohnung langfristig vermiet...