3.1 Allgemeines
Die Begriffe "Unternehmer" und "Mitunternehmer" sind gleichrangig. Auch der Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist ein Unternehmer des Betriebs. Der Mitunternehmer unterscheidet sich vom Einzelunternehmer dadurch, dass er seine unternehmerische Tätigkeit nicht allein, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftlicher Verbundenheit ausübt. Daraus folgt, dass bei Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) – nicht anders als bei den sonstigen Personengesellschaften – die Gesellschafter, die Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben können, die Unternehmer des Betriebs der Personengesellschaft sind. Ihre gesellschaftliche Verbundenheit kommt auch darin zum Ausdruck, dass das Gesetz sie als Mitunternehmer des Betriebs bezeichnet. Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebs sind, der Betrieb auf ihre Rechnung und auf ihre Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse, d. h. Gewinn und Verlust der gemeinschaftlichen Tätigkeit, anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet.
Die Stellung als (gewerblicher) Mitunternehmer setzt nach Ansicht des BFH und der Finanzverwaltung in jedem Fall Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative voraus.
Die Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative müssen beide vorliegen, sie können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein.
Für jeden Mitunternehmer müssen beide Elemente feststellbar sein. Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ist nur ein Bestandteil des Mitunternehmerbegriffs, z. B. das Mitunternehmerrisiko, schwach ausgeprägt, kann dies durch eine besonders starke Ausprägung des anderen Bestandteils, d. h. der Mitunternehmerinitiative, kompensiert werden.
3.2 Mitunternehmerschaft
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb teilt das Gesetz in 2 Gruppen ein, und zwar
- in die Einkünfte aus einzelgewerblichen Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG und
- in die Einkünfte aus Mitunternehmerschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das sind die Gewinnanteile und Sondervergütungen der Gesellschafter einer OHG , einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.
Mitunternehmer ist, wer gemeinsam mit anderen ein Unternehmerrisiko trägt und eine Unternehmerinitiative entfaltet.
Merkmale des Unternehmerrisikos sind
- die Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens,
- die Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts,
- der Auseinandersetzungsanspruch, der sich auf die stillen Reserven und den Geschäftswert erstreckt, und
- die persönliche Haftung.
Merkmale der Unternehmerinitiative sind
- der Einfluss auf die Unternehmerentscheidungen,
- die Geschäftsführungsbefugnisse,
- das Vertretungsrecht,
- die Stimm- und Kontrollrechte,
- das Entnahmerecht und
- das Recht zur Übertragung des Gesellschaftsanteils.
Es kommt auf das Gesamtbild der Verhältnisse an; einzelne Merkmale können durchaus fehlen.
3.3 Stille Gesellschaft
Die stille Gesellschaft ist zwar eine bürgerlich-rechtliche Gesellschaft, aber eine Innengesellschaft, die selbst kein Gewerbe betreibt. Das Gewerbe wird vielmehr von dem Unternehmen betrieben, an dem sich der Stille beteiligt. § 230 HGB beschreibt die stille Gesellschaft als Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen mit einer Vermögenseinlage. Bei der stillen Gesellschaft handelt es sich um eine vermögens- und organlose Gesellschaft, der auf der Grundlage eines Gesellschaftsvertrags der Stille und der Betreiber des Handelsgewerbes angehören.
Indes wird steuerrechtlich unterschieden, ob eine typische stille Gesellschaft vorliegt, bei der der Stille Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG bezieht, wenn die Beteiligung zum Privatvermögen gehört, oder eine atypische stille Gesellschaft, bei der der stille Gesellschafter als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat. Trägt der stille Gesellschafter Mitunternehmerrisiko und entfaltet er Mitunternehmerinitiative, entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und ...