Dr. Gerlind Wendt, Michael Wendt
Leitsatz
Eine Unterstützungskasse "verschafft" sich durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung nicht die Mittel für ihre Versorgungsleistungen, wenn sie die ihr zustehenden Rechte aus der Versicherung beleiht oder abtritt. Einer Beleihung steht die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen gleich.
Normenkette
§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe c EStG
Sachverhalt
Ein selbstständiger Arzt erteilte seinem Praxispersonal in den Jahren 1991 und 1992 Versorgungszusagen unter Einschaltung einer Unterstützungskasse. Die Unterstützungskasse schloss zur Rückdeckung Lebensversicherungen ab, auf die sie sich sogleich verzinsliche Vorauszahlungen geben ließ (Policendarlehen). Der Arzt leistete in den Streitjahren für fremde Arbeitnehmer Beiträge zwischen 28 000 und 58 000 DM, die Prämien der Unterstützungskasse beliefen sich auf 26 000 bis 58 000 DM. Aus den Policendarlehen gewährte die Unterstützungskasse dem Arzt wiederum verzinsliche Darlehen über 21 000 bis 56 000 DM.
Das FA lehnte es ab, die Beiträge des Arztes als Betriebsausgaben anzuerkennen. Das FG gab der Klage betreffend 1991 statt und wies sie für die beiden anderen Jahre ab. Arzt und FA legten dagegen Revision ein.
Entscheidung
Der BFH hielt die Revision des FA für begründet und die des Arztes für unbegründet. Deshalb wies er die Klage insgesamt ab. In allen Streitjahren könne der Arzt einen Betriebsausgabenabzug in Höhe der Beiträge für die Rückdeckungsversicherungen nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchstabe c EStG nicht erhalten. Denn die Unterstützungskasse habe sich die Mittel für ihre Versorgungsleistungen nicht i.S.d. Satz 1 der Vorschrift "verschafft", weil sie sich Vorauszahlungen auf die Versicherungssumme habe geben lassen und diese an den Kläger in Form eines nicht zusätzlich gesicherten Darlehens weitergereicht habe.
Hinweis
1. Gewährt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern eine betriebliche Altersversorgung, kann er sich dazu verschiedener Möglichkeiten bedienen. Neben der unmittelbaren Pensionszusage, der Direktversicherung, einer Pensionskasse oder neuerdings seit dem AVmG auch einem Pensionsfonds kommt die Einschaltung einer Unterstützungskasse in Betracht. Die Unterstützungskasse ist nicht selbst eine Versicherung und vermittelt keinen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen. Sie finanziert sich aus Dotationen der Trägerunternehmen (Arbeitgeber).
2. Die Zahlungen des Trägerunternehmens sind im Grundsatz bei diesem Betriebsausgaben. § 4d EStG beschränkt jedoch den abziehbaren Betrag im Hinblick darauf, dass der Unterstützungskasse das Deckungskapital grundsätzlich nicht im Voraus, sondern erst mit Beginn der Versorgungsleistungen zur Verfügung gestellt werden soll. Einmalzahlungen zur Gewinnglättung beim Trägerunternehmen sind danach insoweit nicht möglich.
3. Eine Ausnahme regelt aber § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe c EStG, der es dem Trägerunternehmen ermöglicht, der Unterstützungskasse Versicherungsbeiträge zu erstatten, die für Rückdeckungsversicherungen geleistet werden. Dies wird zugelassen, weil die Versorgungsansprüche in Höhe der Versicherungsleistung durch eine Insolvenz des Trägerunternehmens nicht mehr gefährdet werden können. Dazu kommt es aber nicht, wenn die Unterstützungskasse die Rückdeckungsversicherung beleiht oder sich verzinsliche Vorauszahlungen auf die Versicherungsleistung geben lässt und die daraus erhaltenen Gelder dem Trägerunternehmen sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung stellt. Wird dieses Darlehen nicht ausreichend abgesichert, steht der Versorgungsanwärter im Fall einer Insolvenz nicht anders da, als wenn es die Versicherung nicht gäbe.
4. Deshalb versagt der BFH im Besprechungsfall den Betriebsausgabenabzug für die vom Trägerunternehmen erstatteten Versicherungsbeiträge. Dazu stützt er sich darauf, dass das Gesetz verlangt, die Unterstützungskasse müsse sich durch die Rückdeckungsversicherung die Mittel zur Erfüllung der Versorgungsleistungen "verschaffen". Daran fehle es aber, wenn die Mittel durch Beleihung oder Vorauszahlung der Versicherung an das Trägerunternehmen darlehensweise ohne zusätzliche Sicherung zurückflössen.
5. Beachten Sie, dass es ab dem VZ 1992 auf die Bestellung von Sicherheiten durch das Trägerunternehmen nicht mehr ankommt. § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe c Satz 4 EStG schließt in jedem Fall der Beleihung der Rückdeckungsversicherung einen Betriebsausgabenabzug des Trägerunternehmens für erstattete Beiträge aus.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 28.2.2002, IV R 26/00