Veräußerung von GmbH-Anteilen / 4.1 Wesentliche Beteiligung

Damit die Veräußerung von GmbH-Anteilen unter die Norm des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG fällt, ist erforderlich, dass der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft mit mindestens 1 % beteiligt war. Diese doch eher geringe Beteiligungshöhe kann eigentlich nicht mehr als "wesentliche Beteiligung" bezeichnet werden; der Begriff stammt aus vergangenen Jahren. Heute wird daher meist von steuerverhafteten oder steuerverstrickten Anteilen gesprochen.

Hinweis

Historie

Die für § 17 EStG erforderliche Beteiligungshöhe wurde in den Vorjahren zweimal abgesenkt. Bis 31.12.1998 war eine Beteiligungshöhe von mehr als 25 % und in der Zeit danach bis zum 31.12.2001 eine Beteiligung i. H. v. mindestens 10 % erforderlich. Aus dieser Zeit stammt der heute gelegentlich noch verwendete Begriff der "wesentlichen Beteiligung".

Wie üblich bei veränderten Tatbestandsvoraussetzungen ergaben sich Zweifel zur zutreffenden Behandlung bisher nicht wesentlicher Anteile, welche durch die Gesetzesänderung in die Wesentlichkeit "hineingewachsen" sind. Das BVerfG^[1] verwarf die mit der jeweiligen Absenkung der Beteiligungsschwelle einhergehende Erfassung bisher nicht wesentlicher Beteiligungen. Die Rechtsfolgen und die erforderliche zeitliche Zuordnung von Wertsteigerungen hat die Finanzverwaltung^[2] erläutert.

Sind die Tatbestandsvoraussetzung des § 17 EStG gegeben, hat dies als Rechtsfolge, dass Gewinne oder Verluste aus einer Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteilen zu gewerblichen Einkünften qualifiziert werden.

[1] BVerfG, Beschluss v. 7.7.2010, 2 BvR 748/052, BStBl 1986 II S. 86.

[2] BMF, Schreiben v. 20.12.2010, IV C 6 – S 2244/10/10001, BStBl 2011 I S. 16.

4.1.1 Höhe der Beteiligung

Um die prozentuale Höhe der gehaltenen Anteile zu bestimmen, werden diese ins Verhältnis zu dem in der Satzung festgelegten nominellen Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gesetzt. Dabei ist der Umfang der Stimmrechte oder eine besondere Gewinnbeteiligung unerheblich.^[1] Hält die Gesellschaft eigene Anteile, werden diese vom Gesellschaftskapital abgezogen.^[2] Anwartschaften bleiben unberücksichtigt.^[3]

Kapitalersetzende Maßnahmen stellen keine ähnliche Beteiligung dar; sie sind bei der Berechnung der Beteiligungsgrenze nicht einzubeziehen. Davon unabhängig ist ihre Auswirkung auf die Höhe der Anschaffungskosten bei der Gewinnermittlung.^[4] Bei einem Treuhandverhältnis werden die Anteile dem Treugeber zugerechnet.

Zur Berechnung der Höhe einer Beteiligung werden alle Anteile zusammengerechnet, unabhängig davon, ob diese Privatvermögen oder Betriebsvermögen darstellen.

Praxis-Beispiel

GmbH-Anteile im Privat- und Betriebsvermögen

A hält eine Beteiligung an der X-GmbH i. H. v. 0,3 % als Kapitalanlage im Privatvermögen. Weitere GmbH-Anteile i. H. v. 0,8 % des Stammkapitals hat er in seiner Einzelfirma als gewillkürtes Betriebsvermögen aktiviert.

Eine Veräußerung des im Privatvermögen gehaltenen 0,3 %igen Anteils ist nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerpflichtig, da alle Anteile im Privat- und Betriebsvermögen zusammengerechnet mindestens 1 % des Stammkapitals der X-GmbH umfassen. Eine evtl. Veräußerung der Anteile im Betriebsvermögen wird unabhängig von der Beteiligungshöhe als Gewinn erfasst (s. Tz. 5).

Ebenso werden zur Berechnung der Höhe einer Beteiligung unmittelbar und mittelbar gehaltene Anteile zusammengerechnet. Anteile, die mittelbar über eine andere Körperschaft gehalten werden, fließen somit anteilig in Höhe der dortigen Beteiligung in die Berechnung ein. Dies gilt entsprechend bei Anteilen im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft; auch diese werden anteilig mit den übrigen Anteilen des Gesellschafters zusammengerechnet.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 25.11.1997, VIII R 29/94, BStBl 1998 II S. 257; BFH, Urteil v. 25.11.1997, VIII R 36/96, BFH/NV 1998 S. 691; BFH, Urteil v. 25.11.1997, VIII R 49/96, BFH/NV 1998 S. 694.

[2] BFH, Urteil v. 18.4.1989, VIII R 329/84, BFH/NV 1990 S. 27,

H 17.2 EStH "eigene Anteile".

[3] BFH, Urteil v. 14.3.2006, VIII R 49/04, BStBl 2006 II S. 746.

[4] BFH, Urteil v. 19.5.1992, VIII R 16/88, BStBl 1992 II S. 902,

H 17.2 EStH "Kapitalersetzende Maßnahmen".

[5] BFH, Urteil v. 10.11.1992, VIII R 40/89, BStBl 1994 II S. 222.

4.1.2 5-Jahres-Zeitraum

In zeitlicher Hinsicht regelt § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, dass die Beteiligung an einer GmbH "... innerhalb der letzten fünf Jahre" bestanden haben muss. Es genügt damit, dass die Gesellschaftsanteile irgendwann in den letzten 5 Jahren mindestens einen Umfang von 1 % gehabt haben. Dieser Beteiligungsumfang muss nicht durchgehend und auch nicht mehr im Zeitpunkt der Veräußerung vorgelegen haben.^[1]

Damit werden alle Anteile durch einen auch nur kurzfristigen Beteiligungsumfang von 1 % oder mehr steuerlich erfasst; dies wird auch als "steuerverstrickt" bezeichnet. Es genügt bereits das Halten an nur einem Tag.^[2] Lediglich das Halten von Anteilen für eine sog. juristische Sekunde bleibt unschädlich.^[3]

Für die Berechnung des 5-Jahres-Zeitraums gelten die allgemeinen Vorschriften des § 108 AO i. V. m. §§ 187 - 193 BGB...