Veräußerung von GmbH-Anteilen / 5 Anteile im Betriebsvermögen

Sind die GmbH-Anteile einem Betriebsvermögen zuzurechnen, ist die Versteuerung eines Gewinns oder Verlustes aus deren Veräußerung im Rahmen dieser jeweiligen Gewinneinkünfte nach §§ 13, 15, 16 bzw. 18 EStG stets vorrangig. § 17 EStG und auch die nachrangigen Regeln der §§ 20, 23 EStG treten dann zurück.

Eine grundsätzliche Differenzierung in der steuerrechtlichen Behandlung des Veräußerungserlöses ist in Bezug auf die Art des Betriebsvermögens erforderlich. Es stellt sich die wichtige Eingangsfrage, ob es sich um die veräußerten GmbH-Anteile aus dem Betriebsvermögen

• eines Personenunternehmens, wie z. B. einer Einzelfirma, einer GbR, OHG, KG oder GmbH & Co. KG oder
• einer Körperschaft, wie z. B. einer GmbH, UG (haftungsbeschränkt), AG oder Genossenschaft

handelt.

Wie nachfolgend dargestellt, sind die Ermittlung des jeweiligen Ergebnisses, die Höhe der steuerlichen Freistellung und damit auch die Steuerbelastung durchaus unterschiedlich.

Bei beiden Fallgruppen gilt jedoch, dass die Veräußerung von GmbH-Anteilen aus einem Betriebsvermögen steuerverstrickt ist. D. h., ein Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung der Anteile wird steuerlich erfasst, ebenso ein Verlust, wenn auch in unterschiedlicher Höhe bzw. mit differierender Steuerbelastung. Die Steuerverstrickung gilt unabhängig vom Umfang der Beteiligung an der GmbH, und auch die Dauer der Zugehörigkeit zu dem Betriebsvermögen ist unerheblich.

5.1 Personenunternehmen

Gehören die GmbH-Anteile zum (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen eines Personenunternehmens, resultiert aus der Veräußerung der Anteile ein laufender Gewinn des Betriebs. Hierfür gelten die allgemeinen steuerlichen Grundsätze entsprechend der jeweiligen Gewinnermittlungsart der §§ 13, 15 oder 18 EStG.

Der Gewinn aus der Veräußerung fällt unter das Teileinkünfteverfahren, sodass 40 % des Gewinns steuerfrei bleiben.^[1] Resultiert daraus ein Verlust, bleibt dieser entsprechend im Umfang von 40 % unberücksichtigt. Verfassungsrechtliche Bedenken hat der BFH zurückgewiesen.^[2] Bis zum VZ 2008 galt noch das Halbeinkünfteverfahren mit einer 50 %igen Steuerbefreiung.

Wichtig

Veräußerung von 100 % der Anteile

Eine Besonderheit stellt die Norm in § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dar. Darin ist geregelt, dass die Veräußerung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft der Veräußerung eines Teilbetriebs gleichgestellt wird. Damit ist der Veräußerungsgewinn entgegen dem Grundsatz kein laufender betrieblicher Gewinn, sondern gilt als begünstigter Veräußerungsgewinn. Dies hat den Vorteil, dass ggf. der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG mit 45.000 EUR in Anspruch genommen werden kann. Jedoch scheidet die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG aus, da der Gewinn unter das Teileinkünfteverfahren fällt.^[3]

Diese Besonderheit gilt auch bei einer zeitnahen Veräußerung der 100 %igen Beteiligung an mehrere Erwerber. Gleiches gilt im Falle einer nur teilweisen Veräußerung der Anteile, wenn die übrigen Anteile zugleich steuerwirksam ins Privatvermögen entnommen werden.

Handelt es sich bei dem Personenunternehmen um eine Personengesellschaft bzw. steuerliche Mitunternehmerschaft, ist es unerheblich, ob die veräußerten GmbH-Anteile vor ihrer Veräußerung dem Gesamthands- oder dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen waren.

Praxis-Beispiel

OHG verkauft GmbH-Anteile

Die A+B OHG (A und B jeweils zu 50 % beteiligt) hat in ihrem Betriebsvermögen 20 % der Anteile der X-GmbH mit einem Buchwert von 40.000 EUR bilanziert. Weitere 6 % der Anteile gehören dem A persönlich und sind in seiner Sonderbilanz als notwendiges Sonderbetriebsvermögen mit 15.000 EUR ausgewiesen. Diese GmbH-Anteile im Umfang von 26 % des Stammkapitals der X-GmbH werden für 90.000 bzw. 30.000 EUR an den Z veräußert. Im Zusammenhang mit der Veräußerung fallen bei der OHG Aufwendungen mit 4.000 EUR an und bei A mit 1.000 EUR.

Es liegt ein laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb der OHG vor, da keine 100 %ige Beteiligung veräußert worden ist. Der dem Teileinkünfteverfahren unterliegende Gewinn ermittelt sich wie folgt:

Gesamthandsbilanz
Veräußerungserlös	90.000 EUR	davon 60 %	=	54.000 EUR
./. Buchwert (AK)	40.000 EUR	davon 60 %	=	./. 24.000 EUR
./. Veräußerungskosten	4.000 EUR	davon 60 %	=	./. 2.400 EUR
Veräußerungsgewinn			=	27.600 EUR
Sonderbilanz A
Veräußerungserlös	30.000 EUR	davon 60 %	=	18.000 EUR
./. Buchwert (AK)	15.000 EUR	davon 60 %	=	./. 9.000 EUR
./. Veräußerungskosten	1.000 EUR	davon 60 %	=	./. 600 EUR
Veräußerungsgewinn			=	8.400 EUR

Von diesem laufenden Gewinn entfallen auf den

A	=	13.800 EUR + 8.400 EUR	=	22.200 EUR,
B	=	13.800 EUR	=	13.800 EUR,

die von diesen jeweils im Rahmen ihrer übrigen Einkünfte aus der OHG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG zu versteuern sind.

Verfahrensrechtlich wird die Steuerbefreiung nicht direkt in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Personengesellschaft übernommen. Vielmehr wird die sog. Bruttomethode angewandt und damit der steuerfrei zu stellende Veräuße...