Verbindlichkeiten im Abschluss nach HGB und EStG / 7.3 Gesetzliche Regelung durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz, insbesondere § 4f EStG

7.3.1 Steuerersparnismöglichkeiten bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung

Rz. 125

Durch viele Ausnahmeregelungen im Bilanzsteuerrecht gegenüber dem Handelsrecht wurden wie in dem Ausgangsbeispiel Gewinnminderungen, die aufgrund des Imparitätsprinzips in der Handelsbilanz bestehen, in der steuerlichen Gewinnermittlung auf spätere Veranlagungszeiträume verlagert. Bei einem auch in der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde zu legenden handelsrechtlichen Gewinn könnte gegenüber der zeitlichen Streckung in der steuerrechtlichen Gewinnermittlung wegen der Steuerprogression im Ergebnis eine insgesamt niedrigere Steuerbelastung erzielt werden.

Rz. 126

Wie es anhand des Ausgangsbeispiels dargestellt wurde, war es nach der aufgrund der BFH-Rechtsprechung bestehenden Rechtslage möglich, im Rahmen eines Unternehmenskaufs Gewinnminderungen zu erzielen, wie sie vor den bilanzsteuerlichen Ausnahmeregelungen möglich waren. Das kann auch durch einen entgeltlichen Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme bewirkt werden.^[1] Sind die hierbei als Vertragspartner handelnden Unternehmen verbunden, etwa in einem Konzern, konzentrieren sich die steuerlichen Ersparnisse quasi in einer Hand.

[1] BFH, Urteil v. 26.4.2012, IV R 43/09, BFH/NV 2012 S. 1248.

7.3.2 Vermeidung von Steuerausfällen durch gesetzliche Regelung

Rz. 127

Durch solche aufgrund der BFH-Rechtsprechung mögliche Gestaltungen wurden vom Gesetzgeber Risiken des Steuerausfalls in Milliardenhöhe befürchtet. Um diesen Gestaltungen vorzubeugen und die Rechtsprechung in haushaltsverträglicher Weise umzusetzen, wurde durch eine gesetzliche Regelung^[1]. die steuermindernde Realisierung des Aufwands zeitlich gestreckt.^[2]

[1] §§ 4 f, 5 Abs. 7 EStG i. d. F. des AIFM-StAnpG

[2] AIFM-StAnpG, BT-Drucks. 18/68 (neu) v. 20.11.2013; vgl. Tiedchen, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG Kommentar, § 5 EStG Rz. 2400 ff.

7.3.3 Behandlung beim Übertragenden einer Verpflichtung oder durch Schuldbeitritt oder Erfüllungsübernahme von einer Verpflichtung Befreiten

7.3.3.1 Verteilung des Betriebsausgabenabzugs

Rz. 128

§ 4 f EStG betrifft die Behandlung aufseiten des Übertragenden einer Verpflichtung oder von einer Schuld Freigestellten. Allgemein betrifft die Regelung alle Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten (steuerrechtlichen) Ansatzverboten, Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben. Durch die (entgeltliche) Verpflichtungsübernahme oder Befreiung von der Verpflichtung durch Schuldbeitritt oder Erfüllungsübernahme wird die Verbindlichkeit des ursprünglich Verpflichteten bei diesem realisiert und ist von ihm als Betriebsausgabe abzuziehen.

Rz. 129

Als Entgelt wird nicht der in der Steuerbilanz für die Verbindlichkeit ausgewiesene Betrag gezahlt, sondern zusätzlich ein Mehrbetrag, um den der Passivposten in der Steuerbilanz aufgrund eines Ansatzverbots, einer Ansatzbeschränkung oder eines Bewertungsvorbehalts niedriger ausgewiesen ist als der Ansatz in der Handelsbilanz aufgrund des dort geltenden Imparitätsprinzips. Dieser Mehrbetrag ist im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme, des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme und in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt in dem jeweiligen Wirtschaftsjahr als Betriebsausgabe abzuziehen.^[1]

[1] § 4 f Abs. 1 Sätze 1,2, Abs. 2 EStG.

7.3.3.2 Ausnahme von der Verteilung des Betriebsausgabenabzugs

Rz. 130

Kleine und mittlere Betriebe – Betriebe, die am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Größenmerkmale des § 7 g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c nicht überschreiten – sind von der Verteilungsregelung für den Betriebsausgabenabzug ausgenommen. Die durch die Übertragung, den Schuldbeitritt oder die Erfüllungsübernahme entstehenden Betriebsausgaben sind daher in voller Höhe im Wirtschaftsjahr der Übertragung, des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme abzuziehen. Gleiches gilt, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt.^[1]

Rz. 131

Ebenfalls sind von der Verteilungsregelung ausgenommen im Rahmen der Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder des ganzen Mitunternehmeranteils erfolgte Schuldübernahmen, Schuldbeitritte oder Erfüllungsübernahmen.^[2].

[1] § 4 f Abs. 1 Satz 3, 2. Halbsatz 2. Alternative, Abs. 2 EStG.

[2] § 4 f Abs. 1 Satz 3 1. Halbsatz, Abs. 2 EStG.

7.3.3.3 Keine Ausnahme von der Verteilung des Betriebsausgabenabzugs bei Schuldbeitritt oder Erfüllungsübernahme mit Schuldfreistellung

Rz. 132

Bei einem Schuldbeitritt oder einer Erfüllungsübernahme bleibt der ursprünglich Verpflichtete weiterhin Schuldner. Er hat lediglich im Innenverhältnis einen Freistellungsanspruch gegen den Dritten, der der Schuld beigetreten ist oder die Erfüllung übernommen hat. Erfolgt in den Fällen des Abschn. 7.3.3.2 ein Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme, hat der Freistellungsberechtigte die an den Freistellungsverpflichteten erbrachten Leistungen als Betriebsausgaben gleichmäßig im Wirtschaftsjahr des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme und in den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig zu verteilen. Denn von § 4 f Abs. 1 EStG sind nur die Sätze 1 und 2 und nicht auch Satz 3 entsprechend anwendbar.^[1]

[1] § 4 f Abs. 2 EStG.

7.3.4 Behandlung beim Übernehmer einer Verpflichtung oder bei dem einer Schuld Beitretenden oder eine Erfüllung Übernehmenden

Rz. 133

Der Übernehmer der Verpflichtung oder der einer Schuld Beitretende oder eine Erfüllung Übernehmende bilanziert beim Übergang den Passivposten mit den Anschaffungskosten. Das ist der Betrag, zu dem er ihn übernimmt.

Rz. 134

In der ersten Folgebilanz hat er den Passivposten mit den Ansatzverboten, Ansatzbesc...