Verdeckte Gewinnausschüttungen / 3 Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung auf die Besteuerung der Körperschaft

3.1 Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung zum Einkommen

Die Auswirkung der verdeckten Gewinnausschüttung auf das Einkommen ergibt sich aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Danach darf sich keine Minderung des Einkommens bei der GmbH ergeben. Daher ist als Erstes bei einer festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen, inwieweit das Einkommen der GmbH zu erhöhen ist. Diese Hinzurechnung führt zu einer Korrektur außerhalb der Steuerbilanz, da § 8 Abs. 3 KStG zu den Einkommensermittlungs- und nicht zu den Bilanzierungsvorschriften rechnet.^[1]

Praxis-Beispiel

Pensionsrückstellung

In der Bilanz wird eine Pensionsrückstellung gebildet, die aus handelsrechtlicher Sicht und unter Beachtung der Grundsätze des § 6a EStG nicht zu beanstanden ist. Die Pensionszusage erfüllt in einem Teilbereich die Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Der Bilanzposten ist im Hinblick auf die verdeckte Gewinnausschüttung nicht zu korrigieren, weil das Betriebsvermögen in der Steuerbilanz zutreffend ausgewiesen wurde. Änderungen in der Steuerbilanz ergeben sich allerdings ggf. aus den Steuernachzahlungen (KSt, GewSt).

Um für die Zukunft die zutreffende Behandlung für Passivposten zu gewährleisten, denen ganz oder teilweise eine verdeckte Gewinnausschüttung zu Grunde liegt, ist es erforderlich Nebenrechnungen zu führen. Dies betrifft vor allem verdeckte Gewinnausschüttungen aus Pensionszusagen. Die Nebenrechnungen sind lediglich interne Berechnungen und damit auch nicht gesondert anfechtbar. Rechtsbehelfsmöglichkeiten ergeben sich erst gegen den Körperschaftsteuerbescheid im Jahr der Auflösung des Passivpostens, in welchem die Folgerungen aus den Nebenrechnungen gezogen werden. Im Rahmen der internen Nebenrechnung werden 2 Teilbeträge gebildet und jährlich fortentwickelt:

Teilbetrag I: Summe der verdeckten Gewinnausschüttungsbeträge i. S. v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG für den betroffenen Passivposten (unabhängig von der tatsächlichen außerbilanziellen Hinzurechnung).

Teilbetrag II: Summe der verdeckten Gewinnausschüttungsbeträge i. S. v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG für den betroffenen Passivposten, die tatsächlich bei der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet worden ist.

Keine Unterschiede zwischen Teilbetrag I und II ergeben sich dann, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung bereits im 1. Jahr entdeckt und hinzugerechnet wird. Unterschiede ergeben sich dann, wenn z. B. eine Hinzurechnung aus verfahrensrechtlichen Gründen in bestandskräftigen bzw. festsetzungsverjährten Jahren nicht mehr möglich ist.

Eine Auflösung der Teilbeträge ist dann vorzunehmen, wenn und soweit die Verpflichtung in der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen ist. Zur Vermeidung einer doppelten Erfassung ist die Gewinnerhöhung aus der Auflösung der Verpflichtung (bei Ausbuchung über Ertrag) bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II aus sachlichen Billigkeitsgründen außerhalb der Steuerbilanz vom Steuerbilanzgewinn abzuziehen. Die außerbilanzielle Kürzung wird damit nur in dem Umfang zugestanden, in dem in früheren Jahren tatsächlich eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfolgt ist.

[1] BFH, Urteil v. 29.6.1994, I R 137/93, BStBl 2002 II S. 366,

BMF, Schreiben v. 28.5.2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl 2002 I S. 603.

3.2 Verwendung des steuerlichen Einlagekontos

Auch bei verdeckten Gewinnausschüttungen kommt die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG in Betracht. Inwieweit eine Ausschüttung das steuerliche Einlagekonto berührt, ist wie folgt zu ermitteln:

Eigenkapital in der Steuerbilanz des Vorjahres

./.	gezeichnetes Kapital
./.	Bestand im steuerlichen Einlagekonto
=	ausschüttbarer Gewinn

Eine Verwendung des Einlagekontos erfolgt nur, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung, ggf. zusammen mit anderen insbesonderen offenen Ausschüttungen, den ausschüttbaren Gewinn übersteigt.