Vererbung eines Einzelunternehmens: Erbengemeinschaft un ... / 2 Steuerliche Gesamtrechtsnachfolge

2.1 Buchwertfortführung und Gewinnzurechnung

Die Erbengemeinschaft tritt auch steuerrechtlicht als Gesamtrechtsnachfolgerin sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein.^[1] Besteht der Nachlass aus einem gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmen, geht dieses mit dem Erbfall als Ganzes auf die Erbengemeinschaft über. Diese ist nach dem Erbfall Träger des Unternehmens. Wie für das Erbrecht typisch, treten die Erben voll in die Fußstapfen des Erblassers, d. h. sie übernehmen das volle Unternehmerrisiko bis zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft bzw. Abwicklung des Gewerbebetriebs.^[2]

Die Miterben werden – abgesehen von bestimmten Sonderfällen – automatisch zu Mitunternehmern, da sie gemeinschaftlich Betriebsinhaber werden.^[3] Die Erbengemeinschaft ist eine mit einer Personengesellschaft vergleichbare Gemeinschaft und als solche eine Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.^[4] Das ererbte Unternehmen kann in der Rechtsform der ungeteilten – ggf. Minderjährige einschließenden – Erbengemeinschaft ohne zeitliche Begrenzung fortgeführt werden.^[5]

Der Übergang des Betriebs auf die Erbengemeinschaft führt zu keiner Gewinnrealisierung, die Erbengemeinschaft muss die Buchwerte des Erblassers unverändert fortführen.^[6] Dem Erblasser ist der bis zu seinem Todestag entstandene Gewinn zuzurechnen, der zeitanteilig geschätzt werden kann, wenn auf den Todestag keine Zwischenbilanz aufgestellt wird.^[7] Der nach dem Todestag entstandene Gewinn ist den Miterben entsprechend ihrer Erbquote im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zuzurechnen.^[8] Die Erbengemeinschaft ist verpflichtet, eine Feststellungserklärung abzugeben.^[9]

Gewerbesteuerlich gilt ein Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer (Erblasser) eingestellt und als durch den Erben neu gegründet.^[10] Der Tod des Erblassers und die anschließende Fortführung des Gewerbebetriebs durch den oder die Erben bedingen also einen Unternehmerwechsel, was zur Folge hat, dass beim Tod des Erblassers während des Jahrs 2 Gewerbesteuerveranlagungen durchzuführen sind. Der Erbe muss 2 Gewerbesteuererklärungen abgeben.

[1] BFH, Beschluss v. 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl 2008 II S. 608, Rn. 57; BFH, Urteil v. 4.7.2012, II R 15/11, BStBl 2012 II S. 790, Rn. 12.

[2] Brost StStud 2014 S. 534, 538.

[3] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG,

BFH, Urteil v. 14.3.1991, IV R 88/89, BFH/NV 1992 S. 92,

BMF, Schreiben v. 14.3.2006, IV B 2-S 2242-7/06, BStBl 2006 I S. 253, Rn. 3

[4] BFH, Urteil v. 17.10.1991, IV R 97/89, BStBl 1992 II S. 392.

[5] BGH, Urteil v. 8.10.1984, II ZR 223/83, BGHZ 92 S. 259, 262.

[6] § 6 Abs. 3 EStG

[7] BFH, Urteil v. 28.3.1973, I R 100/71, BStBl 1973 II S. 544.

[8] §§ 179, 180 AO

[9] § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO.

[10] § 2 Abs. 5, § 5 Abs. 2 GewStG.

2.2 Erbengemeinschaft erzielt Gewinneinkünfte

Die Erbengemeinschaft ist nach dem Erbfall Träger des Unternehmens, das jetzt gemeinschaftliches Vermögen der Erben ist. Einer Gesellschaftsgründung bedarf es nicht, wenngleich die Fortführung des Betriebs als Erbengemeinschaft in der Literatur nicht für empfehlenswert gehalten wird.^[1]

Praxis-Beispiel

Buchwertfortführung ist zwingend

Erben des V, der ein Handelsgeschäft betrieben hat, wurden kraft Gesetzes dessen Witwe M zu ½ sowie seine beiden Söhne A und B zu je 1/4. Das von V betriebene Handelsgeschäft ist mit dem Erbfall auf die Erbengemeinschaft übergegangen und gehört zu deren Gesamthandsvermögen. Der Übergang führt zu keiner Gewinnrealisierung, die Erbengemeinschaft muss die Buchwerte des Erblassers unverändert fortführen. Als Folge davon bemessen sich die Abschreibungen nach den bisherigen Wertansätzen beim Erblasser. Auch müssen die Miterben die auf sie übergegangenen stillen Reserven bei ihrer späteren Realisierung durch Verkauf der einzelnen Wirtschaftsgüter bzw. des ganzen Betriebs allein versteuern.

Eine Betriebsaufspaltung, die zwischen Besitzeinzelunternehmer und Betriebs-GmbH bestand, setzt sich nach dem Tod des Besitzeinzelunternehmers und dem Übergang des Nachlasses auf mehrere Miterben prinzipiell fort.^[2]

[1] Strothmann, ZIP 1985 S. 969.

[2] BFH, Urteil v. 21.4.2005, III R 7/03, BFH/NV 2005 S. 1974.

2.3 Keine Abfärbewirkung

Gehört zum Nachlass neben einem Gewerbebetrieb auch ein freiberuflicher oder land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder steuerlich relevantes Privatvermögen, erzielt die Erbengemeinschaft Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten. Die sog. Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, wonach die Tätigkeit einer nur teilweise gewerblich tätigen Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, ist nur auf Personengesellschaften im zivilrechtlichen Sinn, nicht dagegen auf Erbengemeinschaften, anzuwenden.^[1]

Daraus folgt, dass eine Erben­gemeinschaft, wenn zum Nachlass (Gesamthandsvermögen) sowohl ein Gewerbebetrieb als auch ein privates Mietwohngrundstück oder private Wertpapiere gehören, lediglich aus dem (von der Erbenge­meinschaft fortgeführten) Gewerbebetrieb gewerbliche Einkünfte, im Übrigen aber ...