Ist Gegenstand der Realteilung ein einzelner Betrieb und teilen die Erben die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Rahmen der Erbauseinandersetzung ohne Ausgleichszahlung real untereinander auf, erwerben die Miterben zwar auch unentgeltlich. Die Realteilung führt aber zu einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe[1], wenn die Miterben die ihnen zugeteilten (zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden) Wirtschaftsgüter in ihr Privatvermögen überführen.[2] Der Aufgabegewinn ist tarifbegünstigt.[3]
Werden die Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen der einzelnen Miterben übertragen, sind bei der Realteilung der Erbengemeinschaft
- zwingend die Buchwerte anzusetzen, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; das gilt unabhängig davon, ob im Zuge der Realteilung Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden;[4]
- rückwirkend gemeine Werte anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, Gebäude oder andere wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; die Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Erbengemeinschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.[5]
Die Realteilung eines einzelnen Betriebs kann also – ebenso wie die Realteilung einer Personengesellschaft – erfolgsneutral durchgeführt werden. Voraussetzung dafür ist, dass jeder Miterbe die ihm im Rahmen der Erbauseinandersetzung zugeteilten Wirtschaftsgüter in ein anderes ihm zuzurechnendes Betriebsvermögen zum Buchwert überführt und bei Divergenz zwischen dem Kapitalkonto und den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter das Kapitalkonto der übernommenen Buchwertsumme angepasst wird (sog. Kapitalkontenanpassungsmethode).
Sachwertabfindung mit Einzelwirtschaftsgütern folgt Realteilungsgrundsätzen
Auf das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus der Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung aus dem mitunternehmerischen Vermögen finden die Grundsätze der Realteilung auch dann Anwendung, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter besteht. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, der ebenfalls eine Buchwertfortführung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern ermöglicht, findet in Fällen der Realteilung keine Anwendung.
[6]
Erbauseinandersetzung über einen Gewerbebetrieb
Miterben sind A und B zu je ½. Zum Nachlass gehört ein Gewerbebetrieb. Das Betriebsvermögen besteht aus den Wirtschaftsgütern (WG) 1 (Buchwert: 400.000 EUR, Teilwert: 800.000 EUR) und den WG 2 (Buchwert: 200.000 EUR, Teilwert 800.000 EUR). Die Kapitalkonten von A und B betragen je 300.000 EUR:
| Aktiva | Bilanz der Realteilungs-Erbengemeinschaft | Passiva | |||
|---|---|---|---|---|---|
| Buchwert | gemeiner Wert | Buchwert | gemeiner Wert | ||
| WG 1 | 400.000 EUR | 800.000 EUR | Kapital A | 300.000 EUR | 800.000 EUR |
| WG 2 | 200.000 EUR | 800.000 EUR | Kapital B | 300.000 EUR | 800.000 EUR |
| 600.000 EUR | 1.600.000 EUR | 600.000 EUR | 1.600.000 EUR | ||
Das Unternehmen wird im Rahmen der Erbauseinandersetzung real geteilt: A erhält die WG 1 und B die WG 2. Beide Miterben überführen die ihnen zugeteilten WG in eigene Gewerbebetriebe.
Die Miterben müssen die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortführen. Dadurch ergibt sich ein verändertes Kapitalkonto im Vergleich zur Bilanz der Erbengemeinschaft. A muss sein Kapitalkonto erfolgsneutral von 300.000 EUR auf 400 .000 EUR aufstocken (positiver Kapitalanpassungsposten):
B muss ein Kapitalkonto von 300.000 EUR auf 200.000 EUR abstocken (negativer Kapitalanpassungsposten). Der BFH nimmt bei dieser Lösung in Kauf, dass stille Reserven von einem Miterben auf den anderen übergehen.
Eine solche gewinnneutrale Realteilung ist nicht auf die Zuteilung von Teilbetrieben beschränkt, sondern – wie erwähnt – auch bei der Zuteilung von Einzelwirtschaftsgütern zulässig. Das gilt auch, wenn die Erbauseinandersetzung erst viele Jahre nach dem Erbfall stattfindet.
BMF, Schreiben v. 19.12.2018, IV C 6-S 2242/07/10002, 2018/0795144, BStBl 2019 I S. 6, Rn. 8.
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