Vererbung eines Einzelunternehmens: Erbengemeinschaft un ... / 3.3 Sachwertabfindung

Der weichende Miterbe kann auch mit einem Sachwert abgefunden werden, der zum Betriebsvermögen des geerbten Unternehmens gehört. Hinsichtlich der sich hierbei ergebenden Rechtsfolgen verweist der Große Senat^[1] auf die zum Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung ergangene BFH-Rechtsprechung. Danach gehört bei einer Sachwertabfindung ins Privatvermögen der gemeine Wert des empfangenen Wirtschaftsguts beim weichenden Erben zu seinem Veräußerungserlös, bei ihm entsteht wie im Fall der Geldabfindung ein Veräußerungsgewinn. Zusätzlich führt die Sachwertabfindung bei dem oder den verbliebenen Erben in Höhe ihrer stillen Reserven an dem hingegebenen Wirtschaftsgut zur Entstehung eines laufenden Gewinns.^[2]

Praxis-Beispiel

Sachwertabfindung ins Privatvermögen

Erblasser V hinterlässt ein gewerbliches Einzelunternehmen mit einem gemeinen Wert von 400.000 EUR (Buchwert: 240.000 EUR). S und seine Schwester T sind Miterben zu je ½. Das Kapitalkonto jedes Miterben beläuft sich somit auf ½ von 240.000 EUR = 120.000 EUR.

S und T setzen sich dahin auseinander, dass T aus der Erbengemeinschaft ausscheidet und S den Betrieb allein übernimmt. T erhält als Abfindung ein zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörendes Grundstück mit einem Verkehrswert von 200.000 EUR (Buchwert: 140.000 EUR).

Steuerfolgen für T

Steuerlich gehört bei einer Sachwertabfindung ins Privatvermögen des Ausscheidenden der gemeine Wert des empfangenen Wirtschaftsguts beim weichenden Gesellschafter zu seinem Veräußerungserlös, bei ihm entsteht wie im Fall der Geldabfindung ein Veräußerungsgewinn. Der aus der Erbengemeinschaft ausscheidenden T entsteht somit ein Gewinn aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Abfindungsguts (200.000 EUR) und dem Buchwert ihres Kapitalkontos (120.000 EUR), also von 80.000 EUR. Das sind ½ der stillen Reserven des Grundstücks (= 30.000 Euro) und ½ der stillen Reserven der sonstigen Aktiva (= 50.000 Euro). Als Veräußerungsgewinn werden also die im Betriebsvermögen enthaltenen – auf T entfallenden – stillen Reserven von 80.000 EUR (½ von 160.000 EUR) erfasst. Der Veräußerungsgewinn ist nach §§ 16, 34 EStG begünstigt.^[3]

Steuerfolgen für S

Beim Ausscheiden gegen Sachwertabfindung können sich zusätzlich zu dem vom ausscheidenden Miterben zu versteuernden Veräußerungsgewinn auch für den oder die verbleibenden Miterben Veräußerungsgewinne ergeben.^[4]

S muss die Abfindungsschuld von 200.000 EUR passivieren und den über das Kapitalkonto der T von 120.000 EUR hinausgehenden Abfindungsbetrag von 80.000 EUR in seiner Steuerbilanz aktivieren, und zwar durch eine anteilige Teilaufstockung der Buchwerte der Wirtschaftsgüter, die stille Reserven enthalten (Aufstockung Grundstück 30.000 EUR und Aufstockung sonstige Aktiva 50.000 EUR). In einem zweiten Schritt tilgt der verbliebene Miterbe S im Rahmen eines tauschähnlichen Rechtsgeschäfts die Abfindungsschuld von 200.000 EUR durch Übertragung des Grundstücks, dessen Buchwert nach Aufstockung 170.000 EUR beträgt. Dies hat zur Folge, dass bei S nach den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung eine Gewinnrealisierung eintritt. Die auf S entfallenden stillen Reserven der Immobilie von 30.000 EUR werden zwangsläufig realisiert (Buchungssatz: Abfindungsschuld 200.000 EUR an Grundstück 170.000 EUR und a.o. Ertrag 30.000 EUR). Der Veräußerungsgewinn des S ist ein laufender, dem regulären Steuersatz unterliegender Gewinn.^[5]

Praxis-Beispiel

Sachwertabfindung ins Betriebsvermögen

Sachverhalt wie im vorhergehenden Beispiel. T überführt das Grundstück aber nicht in ihr Privatvermögen, sondern in das Betriebsvermögen ihres gewerblichen Einzelunternehmens.

Steuerfolgen für T und S

Der BFH^[6] hat abweichend von der früheren Verwaltungsauffassung entschieden, dass eine Realteilung i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auch dann vorliegt, wenn ein Mitunternehmer gegen Sachwertabfindung ins Betriebsvermögen aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und diese mit den übrigen fortgesetzt wird. Keine Rolle spielt nach dieser Rechtsprechung, ob der ausscheidende Mitunternehmer einen Teilbetrieb oder lediglich Einzelwirtschaftsgüter erhält. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verdrängt nach Auffassung des BFH als speziellere Regelung die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Auch im Fall des Ausscheidens gegen Mitnahme von Einzelwirtschaftsgütern ist nach Auffassung des BFH § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vorrangig vor § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anzuwenden. Die Finanzverwaltung akzeptiert diese Rechtsprechung und hat die Rn. 52 ihres – dieser Beurteilung entgegen stehenden – Schreibens zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und Erbauseinandersetzung^[7] entsprechend geändert.

Die Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG hat folgende Konsequenzen:

Das auf T übergehende Grundstück ist dann mit seinem Buchwert von 140.000 EUR in der Bilanz des Einzelunternehmens der T anzusetzen. Dadurch erhöht sich das Kapitalkonto der T ...