Wollen Eltern ihrem Kind Vermögen und Kapitaleinkünfte zuwenden, obwohl die Mittel im elterlichen Betrieb gebraucht werden, würden sie das Kind gern verpflichten, die geschenkten Beträge sofort als Darlehen an den Betrieb zurückzugeben. Wegen der für die Steuerpflichtigen verlockenden Gestaltungsmöglichkeiten versucht die Verwaltung seit eh und je, entsprechenden Verträgen die Anerkennung zu verweigern.
Nachdem der BFH[1] die früheren Verwaltungsanweisungen[2] als zu restriktiv kritisiert hatte, sah sich das BMF zu Zugeständnissen genötigt.[3] Das Misstrauen des Fiskus gilt jedoch weiterhin den Fällen der schenkweise eingeräumten Darlehensforderungen, weil sich mit diesen Gestaltungen beachtliche Steuerersparnisse erzielen lassen. Deshalb legen Verwaltung und Rechtsprechung bei schenkweise eingeräumten Darlehensforderungen strenge Maßstäbe an.
Das BMF-Schreiben unterscheidet zwischen Darlehensverträgen, die aus wirtschaftlichen Gründen abgeschlossen wurden, regelmäßig wegen eines Kapitalbedarfs des Darlehensnehmers, und schenkweise begründeten Darlehensforderungen, die allein der Verlagerung von Einkünften auf den beschenkten Angehörigen dienen.
Sowohl für den Fiskus als auch für die Steuerpflichtigen ist vor allem die zweite Fallgruppe interessant, weil steuerliche Vergünstigungen zu gewinnen sind.
7.3.1 Darlehen stammt aus eigenen Mitteln des Kreditgebers
Das Standardargument für die finanzamtliche Ablehnung, der Fremdvergleich, ist zwar löcherig geworden. Das BMF-Schreiben trägt dem jedoch nur teilweise Rechnung, nämlich allein in den vom BFH ausdrücklich entschiedenen Bereichen: bei den Fragen der Besicherung und der zivilrechtlichen Wirksamkeit. Unbedeutende Formverstöße können jedoch auch bei Vereinbarungen über die Laufzeit bzw. Tilgung und bei nicht immer genau pünktlicher Zahlung für sich allein ein Beiseiteschieben des Vertrags nicht rechtfertigen.
Das BMF-Schreiben geht nicht darauf ein, dass der BFH jeweils eine "Gesamtbetrachtung" fordert, also ein Abwägen aller für bzw. gegen die Anerkennung sprechenden Gesichtspunkte des Einzelfalls. Im Rahmen der Gesamtbetrachtung ist nach Auffassung des BFH entscheidend, ob die Beteiligten sich vertraglich binden wollten und ob die Aufwendungen nicht dem Bereich der Einkünfteerzielung, sondern dem privaten Bereich zuzuordnen und deshalb als Unterhaltszahlungen zu werten sind. Weitere Rechtsprechung des BFH[1] bestätigt, dass der Maßstab des Fremdvergleichs nicht in voller Strenge gilt, wenn der zu beurteilende Vertrag einen Bedarf im Bereich der Einkünfteerzielung abdeckt.
Streit über zurückliegende Jahre
Wird über zurückliegende Jahre gestritten, liegt es nahe, die Argumentation im Einspruchs- und ggf. Klageverfahren an diesen Rechtsgrundsätzen auszurichten. Für künftige Gestaltungen ist trotz der großzügigeren Rechtsprechung zu empfehlen, die Verträge zur Vermeidung unnötiger Risiken streng an dem Maßstab des Fremdvergleichs auszurichten. Das gilt in besonderem Maße für die Frage der zivilrechtlichen Wirksamkeit, insbesondere einer zivilrechtlich geforderten Pflegerbestellung und ggf. einer vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung.
Bei volljährigen, wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen will die Verwaltung deutlich großzügigere Maßstäbe anlegen: Die tatsächliche Durchführung des Vertrags vorausgesetzt, sollen die Modalitäten der Darlehenstilgung und der Besicherung von den Finanzämtern nicht geprüft werden. Diese großzügige Line wird jedoch sofort wieder eingeschränkt: Sie soll nur dann gelten,
- wenn mit den Darlehensmitteln Anschaffungs- oder Herstellungskosten bezahlt wurden und
- der Darlehensnehmer sich die Mittel anderweitig hätte beschaffen müssen, also über keine ausreichenden Eigenmittel verfügte.
Für diese Einschränkungen wird weder eine Begründung geboten noch ist eine sachliche Rechtfertigung zu erkennen, auch wenn der BFH unterschiedlich strenge Maßstäbe je nach den Umständen des jeweiligen Vertrags anlegen will. Außerdem bleibt unverständlich, warum die großzügigere Beurteilung auf Fragen der Tilgung und Besicherung beschränkt bleiben muss. Vielmehr können auch geringe Ungenauigkeiten der Durchführung zumindest bei dieser Fallgruppe eine pauschale Ablehnung nicht rechtfertigen.
7.3.2 Keine schlüssige Begründung für die Nichtanerkennung der schenkweise begründeten Darlehensforderungen
Räumt ein Steuerpflichtiger einem nahen Angehörigen schenkweise eine Darlehensforderung ein, dient das regelmäßig der Steuerersparnis. Die ablehnende Haltung der Rechtsprechung will den – meist besser verdienenden – Steuerpflichtigen die damit angestrebten Vergünstigungen vorenthalten. Die verschiedenen, als Begründung vorgetragenen rechtlichen Gesichtspunkte vermögen nicht voll zu überzeugen:
- Die Einstufung als bloßes Schenkungsversprechen st...
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