Verlustabzug bei Körperschaften: Beschränkungen und Ausn ... / 3 Verschonungsregelungen bezüglich des Untergangs eines Verlustabzugs

Zu den dargestellten Grundregeln für einen Untergang eines Verlustabzugs wurden dem ursprünglichen § 8c KStG jedoch einige vorteilhafte Ausnahmen angefügt und später ergänzend auch noch ein § 8d KStG geschaffen. Danach kann unter bestimmten Voraussetzungen ein Untergang des Verlustabzugs trotz Anteilsübertragung vermieden werden. Dies sind:

3.1 Konzern-Klausel

Großen Bedarf von der strikten Regel abzuweichen, zeichnete sich vor allem bei konzerninternen Übertragungen ab. Der Gesetzgeber hat deshalb hierzu mit Wirkung für Übertragungen nach dem 31.12.2009 eine Ausnahme geschaffen.^[1]

Damit werden Umstrukturierungen, wie z. B. die Verkürzung einer Beteiligungskette oder ein sog. Umhängen einer Beteiligung ermöglicht, ohne dass Verlustabzugspotenzial verloren geht. Dies kann durch Verschmelzungen, Abspaltungen, Einbringungen oder auch Veräußerungen bzw. Einlagen erfolgen. Damit ein Beteiligungserwerb unschädlich ist, war Voraussetzung, dass an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Als "dieselbe Person" schied jedoch eine Personengesellschaft aus. Auch erforderte die Konzern-Klausel einen mindestens 3-stufigen Konzernaufbau.

Eine wirtschaftliche Verlagerung von Verlusten auf Dritte sollte von der Begünstigung ausgeschlossen bleiben; daher ist eine Aufnahme neuer Gesellschafter durch die Konzern-Klausel nicht begünstigt.

Wichtig

Erweiterung der Konzern-Klausel

Oftmals war dies für verflochtene Betriebe in der Praxis noch zu einschränkend. Der Gesetzgeber hat deshalb den Satz 5 rückwirkend für alle Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 neu gefasst.^[2] Von der Konzern-Klausel sind seitdem auch Fallkonstellationen begünstigt, bei denen die Konzernspitze selbst Erwerber oder Veräußerer ist. Ferner kann nun auch eine Personenhandelsgesellschaft die Konzernspitze sein; allerdings muss die Beteiligung vollständig dem Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft zuzurechnen sein.

Mit dieser Regelung sind insbesondere folgende Umstrukturierungen möglich:

• Beteiligungserwerbe, bei denen eine Muttergesellschaft die Anteile von einer nachgeordneten Gesellschaft unmittelbar erwirbt, an der sie mittelbar oder unmittelbar zu 100 % beteiligt ist. Bei dieser sog. Verkürzung der Beteiligungskette^[3] ist nun eine Verkürzung auf 2 Stufen möglich; auch ist es für einen Verlustabzug unschädlich, wenn an der Muttergesellschaft mehrere Personen beteiligt sind.
• Übertragungen einer Beteiligung der Konzernspitze an nachgeordnete Gesellschaften, sofern sie an diesen zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Dies ermöglicht ein Umhängen von Beteiligungen auch im 2-stufigen Konzern. Zudem ist es unschädlich, wenn die Konzernspitze eine natürliche Person ist, an welcher niemand beteiligt sein kann. Auch bei einer solchen Fallkonstellation greift die Konzern-Klausel ein.
• Umstrukturierungen durch eine Personenhandelsgesellschaft als Konzernspitze. Eine OHG oder GmbH & Co. KG als Muttergesellschaft erfüllt jetzt rückwirkend die Anforderungen an den Rechtsträger auf der Zurechnungsebene, sofern sie zu 100 % gesamthänderisch am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist.

Damit werden seit 2010 wirtschaftlich sinnvolle bzw. notwendige Umstrukturierungen ermöglicht, ohne dass ein partieller oder vollständiger Untergang des Verlustabzugs in Kauf genommen werden muss.

[1] § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes v. 22.12.2009, BGBl. 2009 I S. 3950.

[2] § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG i. d. F. des StÄndG 2015 v. 2.11.2015, BGBl. 2015 I S. 1834.

[3] Zur bisherigen Gesetzesfassung anhängiges Verfahren: BFH, Az. I R 79/11, jetzt neues Az. I R 5/19, ist bis zur Entscheidung des BVerfG zu Az. 2 BvL 19/17 ausgesetzt.

3.2 Stille-Reserven-Klausel

Der Gesetzgeber hat zeitgleich zu der Konzern-Klausel eine weitere Ausnahme in den § 8c KStG eingefügt, die sog. Stille-Reserven-Klausel.^[1] Nach dieser ebenfalls ab VZ 2010^[2] geltenden Regelung bleibt ein Verlustabzug trotz schädlichem Beteiligungserwerb bis zur Höhe der im übertragenen Geschäftsanteil ruhenden stillen Reserven erhalten.

Eine solche Ausnahmeregelung ist gerechtfertigt. Ohne diese kam es oftmals zu einer wirtschaftlich nicht immer sinnvollen Realisierung der stillen Reserven noch vor einer Anteilsübertragung. Dadurch konnte ein bestehender Verlust vor dessen Untergang ganz oder teilweise genutzt werden. Letztlich baut die geschaffene Ausnahmeklausel auf diesem rechnerischen Ergebnis auf.

[1] § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes v. 22.12.2009, BGBl. 2009 I S. 3950.

[2] § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG i. d. F. vor dem StÄnd-AnpG-Kroatien.

3.2.1 Ermittlung der stillen Reserven

Die stillen Reserven sind gesetzlich als Unterschiedsbetrag zwischen dem (anteiligen oder gesamten) in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft definiert. Maßgebend sind die stillen Reserven zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs.