Verluste bei der Einkommensteuer / 10.9 Verluste bei beschränkter Haftung

10.9.1 Regelung

§ 15a EStG begrenzt die Verlustverrechnung bei beschränkter Haftung. Nach gesellschaftsrechtlichen Regelungen können den Kommanditisten Buchverluste über den Betrag ihrer Einlage hinaus anteilig zugerechnet werden, auch wenn hierdurch negative Kapitalkonten entstehen. Steuerrechtlich darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Teil am Verlust der KG jedoch weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der Verlustabzug nach § 10d EStG ist ebenfalls insoweit ausgeschlossen.^[1] Davon ausgenommen sind Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage seine geleistete Einlage übersteigt, soweit der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB haftet^[2] (sog. erweiterter Verlustausgleich).^[3] Der erweiterte Verlustausgleich des Kommanditisten vermindert sich in dem Umfang, in dem ein anderer an seinem Kommanditanteil atypisch still unterbeteiligt ist.^[4] Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust der KG ist § 15a EStG sinngemäß anzuwenden.^[5] Tritt jemand nicht als Direktkommanditist einer GmbH & Co. KG bei, sondern als Treugeber, steht ihm die Möglichkeit eines erweiterten Verlustausgleichs nicht zu. Nach § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG kann der erweiterte Verlustausgleich u. a. nur vorgenommen werden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist und das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird. Der Treuhänder ist zwar als Kommanditist im Handelsregister eingetragen, ihm ist der Anteil aber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht zuzurechnen. Deshalb scheidet ein erweiterter Verlustausgleich für den Treuhänder ebenfalls aus.^[6]

Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden GbR von einer KG im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR sind nicht zu berücksichtigen.^[7]

Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen.^[8]

Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die KG nach § 179 Abs. 1 und Abs. 2 AO, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG handelt es sich um 2 Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten und selbstständig bestandskräftig werden können. Das gilt auch dann, wenn die Bescheide formell miteinander verbunden werden.^[9] In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen.^[10] Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes ist Grundlagenbescheid für die Feststellung der ausgleichsfähigen Verluste im Gewinnfeststellungsbescheid.^[11]

Die Regelung gilt für alle Kommanditgesellschaften, nicht nur für Verlustzuweisungsgesellschaften.^[12] § 15a EStG gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, in denen die beschränkte Haftung eine Rolle spielen kann, und ist entsprechend anzuwenden.^[13] Nach § 15a Abs. 5 EStG findet die Regelung auch Anwendung auf andere beschränkt haftende Unternehmer.

Überträgt ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG, geht der verrechenbare Verlust anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird.^[14]

Scheidet ein Kommanditist aus einer KG gegen Entgelt aus, ist ein von ihm nicht auszugleichendes negatives Kapitalkonto bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns^[15] in vollem Umfang zu berücksichtigen. Dabei kommt es nicht darauf an, weshalb das Kapitalkonto negativ ist.^[16]

[1] § 15a Abs. 1 EStG.

[2] § 15a Abs. 1 Satz 2, 3 EStG.

[3] § 15a Abs. 1 Satz 2, 3 EStG; R 15a Abs. 3 EStR; H 15a "Verlustausgleich".

[4] BFH, Urteil v. 19.4.2007, IV R 70/04, BStBl 2007 II S. 868.

[5] § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.

[6] BGH, Urteil v. 9.5.2017, II ZR 345/15, BFH/NV 2017 S. 1407.

[7] BFH, Urteil v. 19.9.2019, IV R 32/16, BStBl 2020 II S. 199.

[8] § 15a Abs. 4 EStG.

[9] § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG.

[10] § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG,

BFH, Urteil v. 3.2.2010, IV R 61/07, BStBl 2010 II S. 942; BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 47/11, BStBl 2015 II S. 532.

[11] BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 47/11, BStBl 2015 II S. 532; BFH, Urteil v. 20.8.2015, IV R 41/12, BFH/NV 2016 S. 226.

[12] BFH, Urteil v. 9.5.1996, IV R 75/93, BStBl 1996 II S. 474; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 12.11.2014, 7 K 7294/11, EFG 2015 S. 291.

[13] § 13 Abs. 7 EStG, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG,

Zur sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG: BMF, Schreiben v. 15.9.2020, IV C 1 – S 2253708/10006 :033, BStBl 2020 I S. 919; di...