Verluste: Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche ... / 2.2.6 Einbringung und Verschmelzung

2.2.6.1 Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft/Fortführung eines Einzelunternehmens in der Form einer Personengesellschaft

Unternehmeridentität ist nur in der Person des vorherigen Einzelunternehmers gegeben. Daraus folgt, dass ein evtl. im Einzelunternehmen entstandener Fehlbetrag nur von dem Betrag abgezogen werden kann, der von dem gesamten Gewerbeertrag der Personengesellschaft entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf den früheren Einzelunternehmer entfällt.

Das gilt auch in Einbringungsfällen nach § 24 UmwStG:

• Der Verlustabzug aus dem Einzelunternehmen geht nicht verloren, sofern und soweit die Unternehmensidentität gewahrt bleibt und
• der Einbringende seine Unternehmerstellung als Mitunternehmer beibehält.^[1]

Der Verlustabzug entfällt insgesamt, wenn der bisherige Einzelunternehmer an der Personengesellschaft nicht beteiligt ist.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 24.4.2014, IV R 34/10, BStBl 2017 II S. 233; BFH, Urteil v. 1.2.2024, IV R 26/21, BFH/NV 2024 S. 592.

[2] BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl 1993 II S. 616; BFH, Urteil v. 24.4.2014, IV R 34/10, BStBl 2017 II S. 233; BFH, Urteil v. 17.1.2019, III R 35/17, BStBl 2019 II S. 407; BFH, Urteil v. 14.3.2024, IV R 1/24, IV R 7/21.

2.2.6.2 Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft

Unternehmeridentität ist nur gegeben, soweit die Gesellschafter identisch sind. Entsprechendes gilt bei Verschmelzung sowie bei formwechselnder Umwandlung, z. B. KG in OHG. Der Gewerbeertrag einer Personengesellschaft, die den Betrieb einer anderen Personengesellschaft im Wege der Verschmelzung aufnimmt, kann jedenfalls um den Gewerbeverlust gekürzt werden, den diese Personengesellschaft im selben Erhebungszeitraum bis zur Verschmelzung erlitten hat, wenn alle Gesellschafter auch an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt sind und die Identität des Unternehmens der umgewandelten Gesellschaft im Rahmen der aufnehmenden Gesellschaft gewahrt bleibt.^[1]

Bringt eine Personengesellschaft ihren Betrieb in eine andere Personengesellschaft ein und entsteht ggf. eine doppelstöckige Struktur, geht der Verlustabzug aus der einbringenden Personengesellschaft nicht verloren, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt, d. h., wenn die – bisherigen – Mitunternehmer mittelbar ihre Unternehmerstellung beibehalten. Vortragsfähige Verluste der im Zeitpunkt der Einbringung beteiligten Mitunternehmer können mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Scheidet einer der Mitunternehmer zu einem späteren Zeitpunkt aus der Obergesellschaft aus, geht der auf ihn entfallende – verbleibende – Verlustvortrag unter.^[2]

Bleibt ein ausgeschiedener Gesellschafter an der Gesellschaft mittelbar über eine Obergesellschaft beteiligt,^[3] beschränkt sich der gewerbesteuerliche Verlustvortrag auf diejenigen Verluste der vorangegangenen Erhebungszeiträume, die im Sonderbetriebsvermögensbereich des ausgeschiedenen Gesellschafters entstanden sind.^[4]

Ohne Vorliegen von Unternehmer- und Unternehmensidentität ist eine Ergebniskonsolidierung im Jahr der Verschmelzung der beiden Gesellschaften nicht zulässig.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 14.9.1993, VIII R 84/90, BStBl 1994 II S. 764; BFH, Urteil v. 11.10.2012, IV R 38/09, BStBl 2013 II S. 958; BFH, Urteil v. 30.10.2019, IV R 59/16, BStBl 2020 II S. 147.

[2] BFH, Urteil v. 24.4.2014, IV R 34/10, BStBl 2017 II S. 233.

[3] § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG.

[4] BFH, Urteil v. 6.9.2000, IV R 69/99, BStBl 2001 II S. 731; BFH, Beschluss v. 19.4.2007, IV R 4/06, BStBl 2008 II S. 140, i. V. m. BFH, Beschluss v. 30.10.2008, IV R 4/06, BFH/NV 2009 S. 214.

[5] BFH, Urteil v. 14.3.2024, IV R 6/21, HI16251417; BFH, Urteil v. 14.3.2024, IV R 1/24, IV R 7/21, BFH/NV 2024 S. 798.

2.2.6.3 Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Bei Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft besteht grundsätzlich keine Unternehmeridentität; die Kapitalgesellschaft kann die Verluste, die bei der Personengesellschaft entstanden sind, nicht abziehen.^[1] Ausnahme: Der den Gewerbebetrieb der Personengesellschaft fortführende alleinige Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft, oder es handelt sich um einen Formwechsel i. S. d. § 25 UmwStG.^[2]

Verlustverrechnungsverbot

Bei steuerlicher Rückwirkung einer Umwandlung ist das Verlustverrechnungsverbot^[3] zu beachten. Das gilt auch für Einbringungsfälle, in denen eine steuergestalterische Missbrauchsabsicht nicht gegeben ist.^[4]

[1] § 23 Abs. 5 UmwStG.

[2] R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 4, 5 GewStR.

[3] § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG.

[4] BFH, Urteil v. 12.4.2023, I R 48/20, BStBl 2023 II S. 888.

2.2.6.4 Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft, die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist

Bei Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft, die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist, auf eine andere Kapitalgesellschaft verringert sich der Verlustabzug bei der Personengesellschaft um den auf die Kapitalgesellschaft entfallenden Betrag. Entsprechendes gilt bei vollständiger Einbringung des Mitunternehmeranteils durch die Kapitalgesellschaft in eine Tochterkapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.^[1]

Wird die an einer GmbH & atypisch still beteiligte GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft verschmolzen und wird für die atypische stille Gesellschaft ein Verlustvortrag fest...