Verluste/Verlustabzug / 4.2 Verlustverrechnung im Erbfall

4.2.1 Grundsatz

Mit dem Tod einer Person (Erblasser) erlischt deren Einkommensteuerpflicht. Der letztmalig durchzuführenden Veranlagung wird das vom Jahresbeginn bis zum Tod bezogene Einkommen zugrunde gelegt (abgekürzter Erhebungszeitraum). Der Erbe kann einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustausgleich oder Verlustabzug grundsätzlich nicht bei seiner eigenen Veranlagung geltend machen^[1], wenn der Erbe den Verlust wirtschaftlich nicht selbst getragen hat. Für die Annahme einer wirtschaftlichen Belastung reicht es nicht aus, dass dem Erben aufgrund des Verlustes des Erblassers ein geringeres Vermögen zufällt.^[2] Auch ein Verlustausgleich mit positiven Einkünften des Erben ist – abgesehen von zusammen veranlagten Ehegatten oder Lebenspartnern^[3] – nicht möglich. In seltenen und extrem gelagerten Konstellationen kann eine auf den entsprechenden Einzelfall bezogene abweichende Steuerfestsetzung^[4] oder ein Steuererlass^[5] in Betracht kommen.^[6]

Hinweis

Wirtschaftliche Belastung des Erben

Den Verlust "wirklich tragen" oder durch ihn "wirtschaftlich belastet" zu sein, bedeutet, dass der Erbe aufgrund der Verluste des Erblassers wirtschaftlich in seiner Einkommens- oder Vermögenssphäre belastet ist. Haftet er zwar kraft Gesetzes für Verbindlichkeiten, die mit den Verlusten des Erblassers in Zusammenhang stehen, ist aber auszuschließen, dass er sie tatsächlich begleichen muss, ist er durch die Verluste wirtschaftlich nicht belastet.^[7]

Aufwendungen eines Erben auf dem Weg zum und in Folge des Erbanfalls sind privat veranlasst. Ein Erbe kann erst dann Gewinn- oder Einkunftserzielungsabsicht haben, wenn er geerbt hat, also das Erbe tatsächlich angetreten hat.^[8]

[1] BFH, Beschluss v. 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl 2008 II S. 608; BFH, Urteil v. 23.10.2019, I R 23/17, BStBl 2021 II S. 138.

[2] BFH, Beschluss v. 22.5.2013, IX B 185/12, BFH/NV 2013 S. 1233.

[3] § 2 Abs. 8 EStG; §§ 26, 26b EStG.

[4] § 163 AO.

[5] § 227 AO.

[6] BFH, Urteil v. 17.4.2018, IX R 24/17, BFH/NV 2018 S. 929.

[7] BFH, Urteil v. 14.6.2016, IX R 30/15, BFH/NV 2017 S. 11; BFH, Urteil v. 4.10.2016, IX R 9/16, BFH/NV 2017 S. 567.

[8] BFH, Urteil v. 27.7.2023, IV R 10/20, BFH/NV 2023 S. 1393.

4.2.2 Ehegatten/Lebenspartner

4.2.2.1 Veranlagungsart

Ehegatten und Lebenspartner können zwischen der Einzelveranlagung^[1] und der Zusammenveranlagung^[2] wählen.^[3]

[1] § 26a EStG.

[2] § 26b EStG.

[3] S. Abschnitt 7 zu den Besonderheiten im Rahmen von Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkungen.

4.2.2.2 Todesjahr und vorangegangenes Jahr – Zusammenveranlagung

Verluste des verstorbenen Ehegatten oder Lebenspartners werden mit seinen positiven Einkünften sowie denjenigen des hinterbliebenen Ehegatten oder Lebenspartners verrechnet (Verlustausgleich im Todesjahr).^[1] Verlustvorträge aus vorangegangenen VZ sind im Rahmen des Verlustvortrags^[2] zu berücksichtigen.^[3] Ein Verlustrücktrag für nicht ausgeglichene Verluste des Erblassers^[4] in das Vorjahr (ab VZ 2022 in die beiden Vorjahre) ist möglich.^[5]

[1] R 10d Abs. 9 Satz 1 EStR.

[2] R 10d Abs. 9 Satz 3 EStR.

[3] § 2 Abs. 8 EStG, § 10d Abs. 2 EStG, § 26b EStG.

[4] § 62d Abs. 1 EStDV.

[5] R 10d Abs. 9 Satz 4 EStR.

4.2.2.3 Todesjahr Zusammenveranlagung, vorangegangenes Jahr (ab VZ 2022 sowie das Jahr davor) – Einzelveranlagung

Verluste des verstorbenen Ehegatten oder Lebenspartners aus dem Todesjahr werden verrechnet (Verlustausgleich im Todesjahr). Verlustvorträge des Erblassers aus vorangegangenen VZ sind – unabhängig von der Art der Vorjahresveranlagung – im Rahmen des Verlustvortrags zu berücksichtigen.^[1] Ein Rücktrag von nicht ausgeglichenen Verlusten des Erblassers in das Vorjahr (ab VZ 2022 in die beiden Vorjahre) ist nur bei dessen Einzelveranlagung^[2] zu berücksichtigen.^[3]

[1] § 2 Abs. 8 EStG, § 10d Abs. 2 EStG, § 26b EStG.

[2] § 2 Abs. 8 EStG, § 10d Abs. 1 EStG, § 26a EStG, § 62d Abs. 1 EStDV.

[3] R 10d Abs. 9 Satz 5 EStR.

4.2.2.4 Todesjahr Einzelveranlagung, vorangegangenes Jahr (ab VZ 2022 sowie das Jahr davor) – Zusammenveranlagung

Verluste des verstorbenen Ehegatten oder Lebenspartners können nur mit den von ihm erzielten positiven Einkünften verrechnet werden. Verlustvorträge aus vorangegangenen VZ können darüber hinaus nur abgezogen werden, soweit er sie in den Vorjahren erzielt hatte. Ein Verlustrücktrag in das Vorjahr (ab VZ 2022 in die beiden Vorjahre) ist auch auf positive Einkünfte des hinterbliebenen Ehegatten oder Lebenspartners^[1] möglich.^[2]

[1] § 62d Abs. 2 Satz 1 EStDV.

[2] R 10d Abs. 9 Satz 6 EStR.

4.2.2.5 Todesjahr und vorangegangenes Jahr (ab VZ 2022 sowie das Jahr davor) – Einzelveranlagung

Verluste des Erblassers können nur mit den von ihm erzielten positiven Einkünften verrechnet werden. Verlustvorträge aus vorangegangenen VZ können darüber hinaus nur abgezogen werden, soweit sie auf von ihm in den Vorjahren erzielte Verluste zurückgehen. Ein Rücktrag nicht ausgeglichener Verluste des Erblassers ist nur bei seiner Einzelveranlagung für das Vorjahr (ab VZ 2022 für die beiden Vorjahre) zu berücksichtigen.^[1]

[1] R 10d Abs. 9 Satz 7 EStR.

4.2.2.6 Kein Verlustvortrag

Die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags für Verluste, die der Erblasser erlitten hat und die bei der Veranlagung, ggf. einschließlich Rücktrag in das Vorjahr (ab VZ 2022 in die beiden Vorjahre), nicht ausgeglichen oder abgezogen werden konnten, erübrigt sich, da kein weiterer Abzug mehr möglich ist.