Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungs ... / 1.2 Sonderregelungen

Ausnahmeregelungen gelten nach § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG bei einer Veräußerung/Aufgabe eines gesamten Betriebs oder des gesamten Mitunternehmeranteils. In diesen Fällen wird der Aufwand nicht auf 15 Jahre verteilt. Das ist Ausfluss der Regelungen des § 16 EStG. Es ist nur gesetzessystematisch, dass eine Aufwandsverteilung bei dieser Art von außerordentlichen Einkünften gem. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterbleibt.

Weiterhin wird die Übertragung von Pensionsrückstellungen begünstigt. Dies gilt jedoch nur im Falle des Arbeitgeberwechsels. Unter dem Arbeitgeberwechsel ist wohl grundsätzlich auch der Übergang von Pensionsverpflichtungen gem. § 613a BGB zu verstehen.^[1] § 613a BGB ist jedoch auch regelmäßig im Rahmen einer Änderung der Betriebsorganisation eines Unternehmens einschlägig. Häufig sind die Gründe für eine Neuorganisation von Betriebs-/Konzernstrukturen nicht steuerlicher Natur, sodass die vom Gesetzgeber als missbräuchlich angesehene steuerliche Realisierung von stillen Lasten nur Ausfluss anderer betrieblicher Überlegungen ist.

Außerdem ist es gängige Praxis, dass bei einem arbeitsrechtlichen Betriebsübergang die Übertragung eines Betriebs bzw. Teilbetriebs vorliegt.^[2] Dies fällt an sich schon unter die Begünstigung nach § 4f Abs. 1 Satz 3 oder 4 EStG. Dennoch soll nach Auffassung der Finanzverwaltung § 4f Abs. Satz 3 EStG nicht auf Betriebsübergänge nach § 613a BGB anzuwenden sein.^[3]

§ 4f Abs. 1 Satz 3 EStG enthält eine Bagatellgrenze.

Kleinere und mittlere Betriebe, die die Größenkriterien des § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG nicht erfüllen, also einen Gewinn von nicht mehr als 200.000 EUR erwirtschaften, werden von der Aufwandsverteilung ausgenommen. Die Regelung ist durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020^[4] geändert worden. Der frühere Verweis auf § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. a-c EStG wurde ersetzt durch die Beschränkung allein auf den Gewinn von nicht mehr als 200.000 EUR. Diese Regelung ist nach § 52 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 16 EStG erstmals für kalendergleiche Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 enden, also im Wirtschaftsjahr, das auf den 31.12.2020 endet. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr nach § 4a EStG ist die Neuregelung spätestens anzuwenden für Wirtschaftsjahre, die nach dem 17.7.2020 enden. Soweit ein abweichendes Wirtschaftsjahr zwischen dem 1.1.2020 und dem 16.7.2020 endet, können aus Vertrauensschutzgründen die alten Größenmerkmale herangezogen werden.^[5]

§ 4f Abs. 1 Sätze 4 – 6 EStG regeln den Fall der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung: Nur für den Fall, dass sich aus der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung insgesamt (also einschließlich der Aufdeckung stiller Lasten) ein Verlust ergibt, ist der § 4f Abs. 1 Sätze 1 – 3 EStG entsprechend anzuwenden. Es erfolgt also eine Korrektur des Verlusts, insoweit dieser auf die Übertragung einer solchen Verpflichtung entfällt. Dieser Aufwand ist der Verteilung über 15 Jahre unterworfen, wodurch der Gesetzgeber die steuerliche Verrechnung eines Verlusts bei Teilbetriebsveräußerung/-aufgabe begrenzt.

Entsteht anlässlich der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung insgesamt aber ein Gewinn (weil das Betriebsvermögen inklusive der stillen Reserven höher ist als die stillen Lasten), ist § 4f EStG insgesamt nicht anzuwenden. Eine Verteilung unterbleibt.^[6]

§ 4f Abs. 1 Satz 5 EStG stellt klar, dass Satz 4 nicht nur bei vollständigen Ansatzverboten (Drohverlustrückstellungen), sondern auch bei Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten i. S. d. § 4f Abs. 1 Satz 2 EStG (Pensionsrückstellungen) Anwendung findet.

Der Verweis in § 4f Abs. 1 Satz 6 EStG auf Satz 2 regelt, dass der hinzuzurechnende Aufwand nach den Sätzen 4 und 5 ebenfalls einer Verteilung auf 15 Jahre unterliegt. Der Verweis auf Satz 3 regelt, dass eine Verteilung des Aufwands nicht vorgenommen wird im Falle der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Betriebs oder eines gesamten Mitunternehmeranteils.

Praxis-Beispiel

Beispiel im Zusammenhang mit einer Teilbetriebsaufgabe

Die A-GmbH verkauft an die B-GmbH einen Teilbetrieb. Die aktiven WG dieses Teilbetriebs haben einen Buchwert von 5.000. Die passiven WG werden in der Steuerbilanz mit 2.000 ausgewiesen; nicht in der Steuerbilanz passiviert ist aufgrund des Passivierungsverbots eine Drohverlustrückstellung i. H. v. 1.000. Die Teilwerte der aktiven WG belaufen sich auf 10.000 und die B-GmbH zahlt einen Barkaufpreis von 7.000.

Durch die Übernahme der Verpflichtung durch die B-GmbH werden stille Lasten i. H. v. 1.000 realisiert (infolge des um 1.000 geminderten Barkaufpreises). Dem stehen jedoch aufgedeckte stille Reserven i. H. v. 5.000 gegenüber, sodass sich insgesamt ein Veräußerungsgewinn i. H. v. 2.000 ergibt. Eine Verteilung auf 15 Jahre erfolgt nicht, sodass die Realisierung der stillen Lasten sich auf den Veräußerungsgewinn auswirkt.

Praxis-Beispiel

Abwandlung

Die Teilwerte der aktiven WG belaufen sich auf 5.700 und B zahlt einen Barkaufpreis von 2.700.

Wie im Grundfall werden durch die Übernahme der Verpflichtung durch die ...