Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungs ... / 2 Auswirkungen auf den Erwerber

Für eine Gesamtbetrachtung der Thematik der erworbenen Verbindlichkeiten ist neben der Regelung des § 4f EStG auch die korrespondierende Norm des § 5 Abs. 7 EStG zu beachten, da letztendlich eine parallele Anwendung gewollt ist. Ausnahmeregelungen wie auf Ebene des Übertragenden gem. § 4f EStG sind auf der Seite des Übernehmenden nicht vorgesehen. Auch eine ursprünglich angedachte Konzernklausel wurde in der endgültigen Gesetzesfassung nicht realisiert.^[1]

§ 5 Abs. 7 EStG regelt die Schuldübernahme von Verpflichtungen auf Ebene des Erwerbers, die dieser im Zeitpunkt der Übernahme mit ihren Verkehrswerten zu bilanzieren hat. In der ersten auf die Übernahme folgenden steuerlichen Schlussbilanz sind die Vorschriften des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG zu beachten. Danach sind für entsprechend übernommene Verpflichtungen am folgenden Abschlussstichtag bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger die entsprechenden Ansatz- und Bewertungsrestriktionen zu beachten. D. h., dass z. B. für entgeltlich erworbene Drohverluste keine Rückstellung gebildet oder dass für entgeltlich angeschaffte Pensionsverpflichtungen nur nach Maßgabe des § 6a EStG eine Rückstellung ausgewiesen werden darf. Das gilt in Fällen des Schuldbeitritts sowie der Erfüllungsübernahme gem. § 5 Abs. 7 Satz 2 EStG sinngemäß.^[2]

Für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils findet Satz 1 entsprechend Anwendung. Die Möglichkeit der Bildung einer gewinnmindernden Rücklage i. H. v. 14/15 stellt ein steuerliches Wahlrecht dar und ist in Satz 5 der Vorschrift geregelt.

Es ist zu beachten, dass diese Rücklage in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist. Eine verbleibende Rücklage ist insoweit gewinnerhöhend gem. § 5 Abs. 7 Satz 6 EStG aufzulösen, wenn bereits vor Ablauf des Auflösungszeitraums die Verpflichtung nicht mehr besteht.^[3] Wurde die Verpflichtung vor dem 14. Dezember 2011 übernommen, können 19/20 des Gewinns als Rücklage passiviert werden, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren aufzulösen ist.^[4]

Die in Verteilungszeiträume von 15 bzw.20 Jahren sind auch dann maßgebend, wenn die Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, voraussichtlich bereits vor Ende des Auflösungszeitraums nicht mehr bestehen wird. In diesen Fällen kann aber die bei Ausscheiden erforderliche Auflösung der verbleibenden Rücklage dadurch vermieden werden, dass jährlich mehr als 1/14 oder 1/19 gewinnerhöhend aufgelöst werden (z. B. Verteilung über die tatsächliche Laufzeit der Verpflichtung).^[5]

Vom Gesetzgeber wurde bisher offengelassen, ob es sich bei dieser Rücklage um einen sonstigen Posten in der Steuerbilanz oder um einen Bestandteil des steuerlichen Eigenkapitals handelt. Rein dogmatisch würde jedoch einiges für das steuerliche Eigenkapital sprechen, da die Rücklage lediglich dazu dienen soll, die Besteuerung des Erwerbsgewinns auf mehrere Wirtschaftsjahre zu strecken.^[6]

Praxis-Beispiel

Übertragung einer Drohverlustrückstellung

Die A-GmbH hat in ihrer Handelsbilanz eine Drohverlustrückstellung von 300 gebildet. Ein Ausweis in der Steuerbilanz ist nach § 5 Abs. 4a EStG nicht möglich. Die A-GmbH zahlt in 01 für die Übernahme der Verpflichtung, aus der der Verlust droht, an die B-GmbH 300.

Buchungen bei der B-GmbH in der Handelsbilanz:

Konto Soll	Konten- bezeichnung	Betrag	Konto Haben	Konten- bezeichnung	Betrag
	Bank			Ertrag	300

sowie

Konto Soll	Konten- bezeichnung	Betrag	Konto Haben	Konten- bezeichnung	Betrag
	Aufwand	300		Rückstellung	300

Die Buchung wird in der Steuerbilanz zunächst nicht korrigiert. Zum 31.12.01 hat die B-GmbH jedoch das steuerliche Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen zu beachten, sodass als Schlussbuchung erfolgen muss:

Konto Soll	Konten- bezeichnung	Betrag	Konto Haben	Konten- bezeichnung	Betrag
	Rückstellung	300		Ertrag	300

Für diesen Ertrag i. H. v. 300 darf eine steuermindernde Rücklage i. H. v. 280 gebildet werden, die ab dem Jahr 02 jeweils mit 1/14 aufzulösen ist.

Nach § 5 Abs. 7 S. 4 EStG ist in Fällen der Übernahme von Pensionsverpflichtungen unter gleichzeitiger Übertragung von Vermögenswerten (z. B. einen Rückdeckungsanspruch) die Pensionsrückstellung beim übernehmenden Rechtsträger nicht allein nach § 6a EStG zu ermitteln, sondern zusätzlich nach § 5 Abs. 7 S. 4 EStG. Es erfolgt eine rechnerische Aufspaltung, das sog. Teilwertsplittingverfahren.^[7] Die Pensionsrückstellung setzt sich als Summe aus zwei Komponenten zusammen^[8]:

1. Soweit die mitübertragenen Vermögenswerte die Pensionsverpflichtung decken, ist der Anschaffungsbarwert anzusetzen. Der Barwert ist in der Folgezeit – in für Pensionsrückstellungen üblicher Weise – durch Aufzinsung unter Berücksichtigung der Biometrik weiterzuentwickeln.
2. Für den restl. Teil der Pensionsverpflichtung gilt das Teilwertprinzip; er in Anwendung von § 6a EStG so zu berechnen, als wäre eine neue Pensionsverpflichtung erteilt worden.

Der Satz 4 des § 5 Abs. 7 EStG stellt eine inhaltliche Übertragung der Richtlinienstelle R 6a Abs. 13 EStR 2012 ins Gesetz dar.^[9...