Leitsatz
1. Ein passiver Ausgleichsposten für Mehrabführungen ist nicht zu bilden, wenn die auf die Organgesellschaft entfallenden Beteiligungsverluste (hier: KG-Anteil) aufgrund außerbilanzieller Zurechnung (hier: § 15a EStG) neutralisiert werden und damit das dem Organträger zuzurechnende Einkommen nicht mindern. Hieran hat sich durch § 14 Abs. 4 KStG 2002 i.d.F. d. JStG 2008 nichts geändert.
2. Das Eigenkapital des Organträgers erhöht sich nicht dadurch, dass in dessen Steuerbilanz ein aktiver Ausgleichsposten für Minderabführungen gem. § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. gebildet wird. Es handelt sich hierbei lediglich um einen steuerrechtlichen Merkposten (Bilanzierungshilfe).
Normenkette
§ 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F., § 10 UmwStG 2002; § 15a EStG
Sachverhalt
Die Klägerin, eine KG, ist kraft Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der E-GmbH. Zwischen der E-GmbH als Organträgerin und ihrer 100 %igen Tochtergesellschaft, der B-GmbH, als Organgesellschaft bestand seit 1994 eine körperschaftsteuerliche Organschaft. Die B-GmbH war Kommanditistin einer KG; zum 31.12.2003 wurden für die B-GmbH verrechenbare Verluste gem. § 15a EStG i.H.v. rd. 1,6 Mio. EUR festgestellt.
Das FA ging davon aus, dass die Beteiligung an der KG in der Steuerbilanz der B-GmbH nach der sog. Spiegelbildmethode entsprechend dem Stand des jeweiligen (hier: negativen) Kapitalkontos auszuweisen sei. Die Abweichung gegenüber dem Restwertansatz der Kommanditbeteiligung in der Handelsbilanz der B-GmbH (1 EUR) habe im Verhältnis zur E-GmbH eine organschaftliche Mehrabführung in Höhe der festgestellten verrechenbaren Verluste zur Folge gehabt, für die in nämlicher Höhe in der Steuerbilanz der Organträgerin ein passiver Ausgleichsposten auszuweisen sei. Nach Saldierung mit den organschaftlichen Minderabführungen (rd. 93.000 EUR) sei deshalb das steuerliche Eigenkapital der E-GmbH zum 31.12.2003 (Verschmelzungsstichtag) um einen passiven Ausgleichsposten i.H.v. rd. 1,5 Mio. EUR (= rd. 1,6 Mio. EUR abzüglich rd. 93.000 EUR) auf rd. 418.000 EUR gemindert gewesen und auf dieser Grundlage auch die durch die Verschmelzung bedingte KSt-Minderung nach § 10 UmwStG 2002 zu berechnen. Demgemäß hat das FA die KSt festgesetzt.
Die anschließende Klage war erfolgreich (FG Hamburg, Urteil vom 1.9.2011, 2 K 188/09, Haufe-Index 2802487, EFG 2012, 77).
Entscheidung
Der BFH bestätigte das FG hinsichtlich der Bildung eines passiven Ausgleichspostens für Mehrabführungen bezogen auf die verrechenbaren Verluste gem. § 15a EStG. Er lehnte es jedoch ab, in die Gewinnausschüttungsfiktion des § 10 Satz 1 UmwStG 2002 den für die handelsrechtlichen Minderabführungen in der Steuerbilanz gebildeten aktiven Ausgleichsposten einzubeziehen. Einzelheiten ergeben sich aus den Praxis-Hinweisen.
Hinweis
1. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ist dem Organträger das nach steuerlichen Vorschriften ermittelte Einkommen der Organgesellschaft als fremdes Einkommen zuzurechnen (sog. Zurechnungstheorie). Die Organgesellschaft ist aber nur verpflichtet, ihren handelsrechtlichen Gewinn abzuführen, und der Organträger hat auch nur den handelsrechtlich erlittenen Verlust auszugleichen. Deshalb können das steuerlich zugerechnete und das tatsächlich abgeführte Einkommen voneinander abweichen.
Für die hieraus resultierenden handelsrechtlichen Minderabführungen ist ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden, um die zweifache Besteuerung des nämlichen Gewinns zu vermeiden. Umgekehrt ist für die handelsrechtlichen Mehrabführungen ein passiver Ausgleichsposten anzusetzen, um einer zweifachen Verlustberücksichtigung zu begegnen.
Nach ständiger Rechtsprechung sind solche Ausgleichsposten außerhalb der Steuerbilanz des Organträgers erfolgsneutral als (technische) Korrekturposten zu erfassen. Stellvertretend wird auf das BFH-Urteil vom 7.2.2007, I R 5/05 (BFH/NV 2007, 1253) und die dazu gegebenen Praxis-Hinweise in BFH/PR 2007, 267 verwiesen.
2. Auf dieser Grundlage scheidet die Bildung eines passiven Ausgleichspostens aus, wenn die auf die Organgesellschaft entfallenden Beteiligungsverluste aufgrund einer außerbilanziellen Zurechnung neutralisiert werden und damit das dem Organträger zuzurechnende Einkommen nicht mindern. Es ergibt sich infolgedessen keine handelsrechtliche Mehrabführung.
Im Urteilsfall betraf das konkret die Beteiligung des Organs an einer KG und die Verlustausgleichssperre des § 15a EStG. Das dem Organträger nach § 14 KStG (steuerrechtlich) zuzurechnende Einkommen ist beim Organ außerbilanziell um die nach § 15a EStG nur verrechenbaren Verluste zu erhöhen; die handelsrechtliche Gewinnabführung wird damit steuerlich nicht unterschritten, da die Beteiligung in der Handelsbilanz des Organs mit einem Erinnerungswert ausgewiesen ist.
3. Dieses Ergebnis entspricht der bisherigen "Ausgleichsposten-Praxis", die früher allerdings ohne gesetzliche Rechtsgrundlage agierte. Der BFH hatte das als rechtsstaatlich unzulänglich beanstandet, im schon erwähnten Urteil vom 7.2.2007, I R 5/05 (BFH/NV 2007, 1253, BFH/PR 2007, 267).
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