Prof. Dr. Franceska Werth
Leitsatz
1. Voraussetzung für die Verrechnung zwischen den dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden positiven Einkünften aus Kapitalvermögen und den dem Steuertarif des § 32a EStG unterliegenden Altverlusten aus Kapitalvermögen ist ein Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG.
2. Die Ungleichbehandlung der Verrechnung von Altverlusten aus Kapitalvermögen gegenüber den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Normenkette
§ 32d Abs. 6, Abs. 4, § 20 Abs. 6, § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10, § 10d, § 52a Abs. 10 Satz 10, § 52a Abs. 11 Satz 11 EstG, Art. 3 Abs. 1 GG
Sachverhalt
Die Kläger erklärten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 6.134.010 EUR und beantragten die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG und die Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG. Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte i.H.v. 6.304.325 EUR wurde gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG der Verlustvortrag zum 31.12.2008 i.H.v. insgesamt 4.384.812 EUR abgezogen. Das zu versteuernde Einkommen wurde mit den darin enthaltenen Einkünften aus Kapitalvermögen der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a EStG) unterworfen. Die danach verbleibenden Kapitaleinkünfte wurden den Einkünften i.S.d. § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a EStG) unterworfen.
Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, dass es sich bei dem Verlustvortrag ursprünglich um negative Einkünfte i.S.d. § 20 EStG gehandelt habe. Diese seien nicht vom Gesamtbetrag der dem progressiven Steuertarif unterliegenden Einkünfte abzuziehen, sondern direkt von den gemäß § 32d Abs. 1 EStG i.H.v. 25 % zu besteuernden Kapitaleinkünften. Einspruch und Klage (FG Münster, Urteil vom 25.11.2014, 2 K 3941/11 E, Haufe-Index 10901927, EFG 2015, 399) blieben ohne Erfolg.
Entscheidung
Der BFH hat die Revision der Kläger als unbegründet zurückgewiesen.
Hinweis
1. Die Kläger haben versucht, aus der Einführung der Abgeltungsteuer "Kapital" zu schlagen. Sie begehrten eine Verrechnung von gemäß § 10d EStG festgestellten Altverlusten i.S.d. § 20 EStG mit nach der Einführung der Abgeltungsteuer erzielten Kapitaleinkünften zum Abgeltungsteuertarif i.H.v. 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG). Diesem Ansinnen hat der BFH eine Absage erteilt.
2. Wie der BFH bereits entschieden hat (BFH, Urteil vom 30.11.2016, VIII R 11/14, BFH/NV 2017, 797, BFH/PR 2017, 226, BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 44), ist eine direkte Verrechnung von tariflich besteuerten Einkünften mit Kapitaleinkünften innerhalb der Schedule des § 32d Abs. 1 EStGnicht möglich. Dies gilt auch dann, wenn es sich um Altverluste aus den Einkünften aus Kapitalvermögen handelt.
3. Erforderlich für eine Verlustverrechnung ist, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden positiven Kapitaleinkünfte zu tariflich besteuerten Einkünften werden. Sie fallen dann nicht mehr unter die Beschränkung des § 2 Abs. 5b EStG. Dies setzt einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG voraus. Dieser hat jedoch zur Folge, dass die nach der Verrechnung mit den Altverlusten verbleibenden positiven Kapitaleinkünfte nicht mehr der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG, sondern der (höheren) tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG unterliegen.
Verrechnung setzt Antrag voraus
Für die Verrechnung von negativen wie positiven Kapitaleinkünften, die der Abgeltungsteuer unterliegen, mit Kapitaleinkünften, die dem progressiven Einkommensteuertarif unterliegen, ist ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG erforderlich. Nicht erforderlich ist, dass die danach bestehende Tarifbelastung unter 25 % liegt. Es reicht aus, wenn die Steuerfestsetzung niedriger ist.
4. Als unerheblich hat es der BFH angesehen, dass es sich bei den auf den 31.12.2008 festgestellten Verlusten um Einkünfte aus Kapitalvermögen handelte. Zum einen erfolgt die Verlustfeststellung nach § 10d EStG nicht spezifisch nach Einkunftsarten. Zum anderen ist – wie unter Ziffer 3 ausgeführt – eine Verlustverrechnung von tariflich besteuerten Einkünften innerhalb der Schedule nicht möglich. Sie setzt vielmehr voraus, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden positiven Kapitaleinkünfte tariflich besteuert werden.
5. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG. Abgesehen davon, dass dieses für die Verrechnung von Altverlusten keine Anwendung findet, setzt auch die horizontale Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG bei der Verrechnung von der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünften mit tariflich besteuerten Einkünften einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG voraus.
6. Nach Auffassung des BFH besteht auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG im Vergleich zur Verrechnung von Altverlusten aus Aktienverkäufen i.S.d. § 23 EStG a.F. Zwar können diese nach § 20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG direkt mit den der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen i.S...