Verschmelzung: Rechnungslegung / 3 Handelsbilanzielle Behandlung

3.1 Grundlegendes

Rz. 36

Die handelsbilanzielle Behandlung von Verschmelzungen wird im UmwG durch § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG für den übertragenden Rechtsträger und durch § 24 UmwG für den übernehmenden Rechtsträger geregelt.

Hinweis

Am 29.10.2012 hat der Hauptfachausschuss (HFA) die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung "Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss" (IDW RS HFA 42) verabschiedet. Nachfolgend wird auf diese Stellungnahme Bezug genommen.

3.1.1 Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger

Rz. 37

Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG geht mit der Pflicht zur Anmeldung der Verschmelzung zum Register des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger die Pflicht zur Beifügung einer Schlussbilanz dieses Rechtsträgers einher. Die Schlussbilanz ist nach Maßgabe von § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG gem. den Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung zu erstellen, womit die Vorschriften für den handelsrechtlichen Jahresabschluss gemeint sind, sofern sie die Bilanz betreffen. Eine Offenlegungspflicht gibt es nicht (vgl. Rz. 2). Für die Schlussbilanz gelten entsprechend die allgemeinen Vorschriften der §§ 238 ff. HGB sowie die Vorschriften der §§ 264 ff. HGB, sofern beteiligte Rechtsträger als Kapitalgesellschaften organisiert sind. In Abhängigkeit von der Rechtsform der Rechtsträger sind darüber hinaus spezielle rechtsformspezifische Normen zu beachten (etwa § 42 GmbHG oder die §§ 150 ff. AktG).

Der Verweis auf die Vorschriften zur Erstellung und Prüfung der Jahresbilanz bedingt, dass die bis zur Verschmelzung angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden seitens der übertragenden Rechtsträger beibehalten werden müssen.

Es gelten insbesondere die Grundsätze der

• Bilanzkontinuität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB),
• Ansatz- und Bewertungsstetigkeit (§ 246 Abs. 3, § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB),
• ordnungsgemäßen Buchführung, einschließlich
• allgemeinen Vorschriften nach §§ 238 ff. HGB und
• ergänzenden Regelungen für Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB).

Die Angabe von Vorjahreszahlen ist nicht erforderlich.^[1] Trotz Erlöschen des übertragenden RT mit Eintragung im HR, ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen.^[2]

Bei der Aufstellung der Schlussbilanz sind grundsätzlich die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden sowie die Form der Darstellung beizubehalten. Jedoch kann die Aufstellung der Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG als begründeter Ausnahmefall (§ 252 Abs. 2 HGB i. V. m. § 246 Abs. 3 Satz 3 HGB) für die zulässige Durchbrechung der Stetigkeitsgrundsätze gesehen werden, insbesondere wenn bei Buchwertfortführung i. S. d. § 24 UmwG seitens des übernehmenden Rechtsträgers, dieser andere Bewertungsmethoden anwendet und das übergehende Vermögen bereits nach den für den übernehmenden RT geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angesetzt werden soll.

Eine GuV, ein Anhang sowie ein Lagebericht sind für die Zwecke der Umwandlung nicht aufzustellen. Allerdings gilt dabei für den Anhang die Anforderung, dass im Falle seines Weglassens Angaben, die entweder in der Bilanz oder im Anhang gemacht werden müssen, der Schlussbilanz beizufügen sind, sofern diese sonst im Anhang gemacht werden würden (z. B. Wahlpflichtangaben: Restlaufzeit § 268 Abs. 4 HGB, Haftungsverhältnisse § 268 Ab. 7 HGB etc.).^[3] Dabei können diese entweder in die Schlussbilanz aufgenommen oder gesondert als Anlage übermittelt werden.^[4] Hierbei kommt allerdings zum Tragen, dass die Wahlrechte zwischen einer Angabe entweder in der Bilanz oder im Anhang im Zuge des BiLRUG ohnehin minimiert wurden. Auch ist deren Vorlage auf der Hauptversammlung bzw. vor den Gesellschaftern nicht erforderlich.^[5] Der Verweis auf die Anwendung auch der prüfungsbezogenen Vorschriften bedingt, dass ggf. auch der Bestätigungsvermerk mit einzureichen ist.^[6] Zudem ist aufgrund der Technik der Buchhaltung die GuV zur Ermittlung der Bilanzwerte i. d. R. notwendig.

Rz. 37a

Besonderheit beim up-stream merger:

Anteile, die der übertragende RT am übernehmenden RT hält, sind noch als solche in der Schlussbilanz des übertragenden RT auszuweisen. Erst mit Wirksamwerden der Verschmelzung durch Eintragung in das Handelsregister werden die Anteile zu eigenen Anteilen des übernehmenden RT.^[7] Auch Forderungen und Verbindlichkeiten, die der übertragende RT gegenüber dem übernehmenden RT hat, sind noch in der Schlussbilanz anzusetzen. Eine Konfusion tritt erst mit Wirksamwerden der Verschmelzung ein (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG).^[8]

Rz. 37b

Sonderfall Jahresabschluss nach Abschluss/Beschluss Verschmelzungsvertrag:

Da der übertragende RT bis zur Eintragung im HR rechnungspflichtig ist, muss ggf. noch ein regulärer Jahresabschluss zum Abschlussstichtag aufgestellt werden, wenn dieser zwischen Beschlussfassung und Ende der Aufstellungsfrist (3 oder 6 Monate, vgl. § 264 Abs. 1 Sätze 3 und 4 HGB) fällt.

Praxis-Beispiel

Der Schlussbilanzstichtag soll der 30.12.01 und der Verschmelzungstichtag der 31.12.01 sein. Wj = Kj. somit ist der 31.12.01 gleichzeitig Bilanzstichtag:

Abb. 7: Jahresabschluss nach Absc...