Verschmelzung: Rechnungslegung

Zusammenfassung

Der Beitrag erläutert die (steuer-)bilanzielle Behandlung von Verschmelzungen nach dem UmwG/UmwStG. Im Fokus steht die Erstellung der Schlussbilanz und die Bewertung der Vermögensgegenstände/Schulden der Unternehmen. Die relevanten Anforderungen bei der Bilanzierung einer Verschmelzung werden anhand von Beispielen behandelt, um eine korrekte Abwicklung der Verschmelzung zu gewährleisten. Der Beitrag bietet damit eine konkrete Handlungsempfehlungen zur bilanziellen Umsetzung von Verschmelzungen.

1 Überblick

Rz. 1

Die Verschmelzung als eine der 4 Umwandlungsarten umfasst den Vermögenstransfer von einem oder mehreren Rechtsträger(n) auf einen anderen (ggf. neu geschaffenen) Rechtsträger i. S. d. Gesamtrechtnachfolge. Als Rechtsträger einer Verschmelzung kommt dabei grundsätzlich ein Großteil der Rechtsformen des inländischen Rechts in Betracht. Die Vorschriften des UmwG beziehen sich im allgemeinen Bereich allerdings nur auf Rechtsträger mit Satzungssitz im Inland. Für Rechtsträger mit Sitz im europäischen Ausland kommen nur die Lex-specialis-Regelungen der §§ 305 -319 UmwG zum Zuge. Einen Überblick über die vom UmwG erfassten Rechtsträger und deren Handlungsspielräume im Rahmen von Verschmelzungen liefern die Tabellen 1–4 in "Umwandlungen: Rechnungslegung".^[1] Der Vermögenstransfer wird den Eigentümern respektive den Anteilseignern, Genossen oder Mitgliedern im Gegenzug mit der Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften der/an den übernehmenden Rechtsträger/n vergütet (Tausch). Eine Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers im Zuge des Anteilstauschs bzw. der Übertragung hat gem. § 2 UmwG nicht zu erfolgen. Es bleibt bei deren Auflösung. Das UmwG unterscheidet bei der Verschmelzung nach § 2 UmwG grundsätzlich zwei Arten der Vermögensübertragung:

• Verschmelzung durch Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG): Übertragung des Vermögens eines oder mehrerer Rechtsträger(s) auf einen bereits bestehenden Rechtsträger, wobei bei mehreren übertragenden Rechtsträgern eine gebündelte Übertragung des Vermögens erfolgt (als ganze Vermögenseinheit).
• Verschmelzung durch Neugründung (§ 2 Nr. 2 UmwG): Übertragung des Vermögens zweier oder mehrerer Rechtsträger auf einen neuen Rechtsträger, der dadurch gegründet wird, wobei eine Übertragung des Vermögens jeweils als Ganzes erfolgt.

Die Anteile am übertragenden Rechtsträger gehen unter und werden auf Ebene der Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers durch die Anteile am übernehmenden Rechtsträger getauscht (Anteilstausch). Soweit der übernehmende Rechtsträger jedoch bereits vor der Verschmelzung am übertragenden Rechtsträger beteiligt war (up-stream merger), kann der übernehmende Rechtsträger nicht an sich selbst beteiligt werden. Hier liegt gerade kein Anteilstausch vor. An die Stelle der Anteile tritt das übertragende Vermögen, es kommt zivilrechtlich zum Erlöschen des Schuldverhältnisses (Pflicht zur Anteilsgewährung wird vereinigt mit dem Recht auf Anteilsgewährung, sog. Konfusion).^[2]

[1]

Vgl. zur tabellarischen Übersicht "Umwandlungen: Rechnungslegung", Rz. 5.

[2] Vgl. grundsätzlich zur Konfusion Bula/Thee, in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 5. Aufl. 2017, § 10 Rz. 119 ff.

2 Umwandlungs- bzw. handelsrechtliche Vorschriften

2.1 Grundlegendes

Rz. 2

Grundlage für eine Verschmelzung bildet die Erstellung einer Schlussbilanz beim übertragenden Rechtsträger, die nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG der Anmeldung der Verschmelzung beim Register beizufügen und gem. § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG den handelsrechtlichen Vorschriften zur Jahresbilanz und deren Prüfung unterliegt. Die Verwendung des Begriffs "Jahresbilanz" ist an dieser Stelle insofern unglücklich, als dass die Formulierung im Handelsrecht nicht existiert und vielmehr Bezug auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss betreffend die Bilanz nimmt – weshalb im Folgenden mitunter die Formulierung des "Jahresabschlusses betreffend die Bilanz" zur Anwendung kommt. Es besteht keine Pflicht zur Offenlegung und es gibt keine Feststellung.^[1]

Rz. 3

Darüber hinaus ist im Zuge der Verschmelzung ein Verschmelzungsvertrag auszufertigen, der ggf. einer Prüfung unterzogen werden muss und erst durch Beschluss der Anteilsinhaber wirksam wird. Des Weiteren ist ein Verschmelzungsbericht aufzustellen, bevor die Einreichung zur Eintragung im Register zu erfolgen hat.

Rz. 3a

Dabei lässt sich eine Verschmelzung grundsätzlich in die 3 in nachfolgender Abbildung dargestellten Phasen unterteilen:

Abb. 1: Phasen der Verschmelzung

[1] Vgl. Zimmermann, in Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, 7. Aufl. 2020, § 17 Rz. 19, 40; zum Dissens hinsichtlich der Feststellungspflicht vgl. Rz. 40.

2.2 Verschmelzungsvertrag

Rz. 4

Für den Verschmelzungsvertrag besteht grundsätzlich das Erforderniss der notariellen Beurkundung, § 6 UmwG, allerdings wird dieser Formmangel durch Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister geheilt. Der Verschmelzungsvertrag hat nach Maßgabe der §§ 5 und 29 UmwG sowie bei Verschmelzung unter Beteiligung von Personengesellschaften auch nach Maßgabe von § 40 UmwG folgende Angaben zu enthalten:

1	Namen oder die Firma und den Sitz der an der Verschmelzung beteiligten Rec...