Verwaltungsakt, finanzgerichtliches Verfahren, Änderung, Ersetzung

LfSt Bayern v. 21.7.2015, FG 2026.2.1 - 11/2 St 42

1. Voraussetzungen des § 68 FGO

§ 68 FGO entspricht § 365 III AO im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. Da das Finanzamt auch während eines finanzgerichtlichen Verfahrens aufgrund seiner fortbestehenden Verfügungsbefugnis über den Verfahrensgegenstand und der Verpflichtung, den Sachverhalt zu ermitteln (§ 76 Abs. 4 FGO), Verwaltungsakte ändern oder ersetzen darf, bestimmt § 68 FGO, dass das Verfahren mit dem neuen Verwaltungsakt fortgesetzt wird. Entsprechendes gilt, wenn ein Verwaltungsakt nach § 129 AO berichtigt oder erneut bekanntgegeben wird, weil der angefochtene Verwaltungsakt wegen eines Bekanntgabemangels nicht wirksam geworden ist (Beschluss des BFH vom 25.2.1999, IV R 36/98, BFH/NV 1999 S. 1117).

Die Vorschrift des § 68 FGO setzt voraus, dass hinsichtlich des ursprünglichen und des neuen Verwaltungsaktes Identität der Beteiligten und des Besteuerungsgegenstandes besteht. Der Änderungsbescheid muss den Regelungsgehalt des Ausgangsbescheids in sich aufgenommen und die Wirkung des angefochtenen Bescheids suspendiert haben (BFH-Beschluss vom 25.10.1972, GrS 1/72, BStBl 1973 II S. 231, BFH-Beschluss vom 26.11.2008, X B 3/08, BFH/NV 2009 S. 410). Die Rechtsfolgen des § 68 FGO treten auch ein, wenn die Änderung nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, aber vor Klageerhebung erfolgt (Urteil des BFH vom 16.9.1986, IX R 61/81, BStBl 1987 II S. 435).

Dem Gesetzeszweck entsprechend soll der Steuerpflichtige durch die Korrektur des VA verfahrensrechtlich weder schlechter noch besser gestellt werden. Durch die Auswechslung des Verfahrensgegenstandes kann eine zuvor unzulässige Klage daher nicht geheilt werden (Urteil des BFH vom 13.4.2000, V R 56/99, BStBl 2000 II S. 490).

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH ist § 68 FGO weit auszulegen.

• Ein Ersetzen liegt daher auch vor, wenn ein Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid während des Klageverfahrens durch den Einkommensteuer-Jahresbescheid für denselben Veranlagungszeitraum ersetzt wird (Urteil des BFH vom 12.7.1988, IX R 149/83, BStBl 1988 II S. 942) oder ein Gewerbesteuer-Jahresmessbescheid ergeht (Urteil des BFH vom 9.9.1986, VIII R 198/84, BStBl 1987 II S. 28).
• Ein Umsatzsteuerjahresbescheid wird ebenfalls von Gesetztes wegen Gegenstand des Klageverfahrens gegen den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (Urteil des BFH vom 17.3.1994, V R 39/92, BStBl 1994 II S. 538 ; Beschluss des BFH vom 22.10.2003, V B 103/02, BFH/NV 2004 S. 502).
• § 68 FGO greift auch ein, wenn eine Nebenbestimmung zum VA hinzugefügt, aufgehoben oder geändert wird (Urteil des BFH vom 9.8.1991, III R 41/88, BStBl 1992 II S. 219 und BFH-Beschluss vom 8.3.1993, VIII B 96/92, BFH/NV 1993 S. 711, Urteil vom 20.7.1988, II R 164/85, BStBl 1988 II S. 955) oder der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag nach erneuter Überprüfung geändert wird (Urteile des BFH vom 20.5.1994, VI R 105/92, BStBl 1994 II S. 836 und vom 8.9.1994, IV R 20/93, BFH/NV 1995 S. 520).
• Ein während des finanzgerichtlichen Verfahrens geänderter Gewinnfeststellungsbescheid wird nach § 68 FGO jedoch nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens. Gegen die übrigen im Änderungsbescheid korrigierten Besteuerungsgrundlagen kann der Steuerpflichtige Einspruch einlegen (Urteil des BFH vom 9.2.2011, IV R 15/08, BStBl 2011 II S. 764).
• Im Fall der Aufhebung aus rein formellen Gründen gilt § 68 FGO entsprechend (Urteil des BFH vom 16.12.2008, I R 29/08, BFH/NV 2009 S. 1032).

2. Bekanntgabe eines Änderungs- bzw. Ersetzungsbescheids und Unterrichtung des Gerichts

Eine Änderung oder Ersetzung liegt erst vor, wenn der neue VA bekanntgegeben und damit wirksam geworden ist. Zeitlich muss diese Bekanntgabe nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung liegen.

Ein während eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergehender Änderungs- bzw. Ersetzungsbescheid ist dem Prozessbevollmächtigten bekannt zu geben (Urteile des BFH vom 5.5.1994, VI R 98/93, BStBl 1994 II S. 806, und vom 29.10.1997, X R 37/95, BStBl 1998 II S. 266; AEAO zu § 122, Nr. 1.7.2). Dies gilt auch dann, wenn der Prozessbevollmächtigte den Steuerpflichtigen nur in diesem Verfahren vertritt.

§ 68 Satz 3 FGO verpflichtet die Finanzbehörde, dem Gericht eine Abschrift des neuen VA zu übermitteln.

Um die Vorlage von Abschriften von Änderungs- und Ersetzungsbescheiden an das Finanzgericht, die von der Veranlagung während eines finanzgerichtlichen Verfahrens erteilt werden (z.B. nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO), sicherzustellen, unterrichtet die Rechtsbehelfsstelle unmittelbar nach Einlegung des gerichtlichen Rechtsbehelfs die jeweilige Arbeitseinheit über das finanzgerichtliche Verfahren. Hierfür steht die Vorlage „Unterrichtung anhä Klage _ Revisionsverfahren” (Ordner Rechtsbehelfsstelle) zur Verfügung.

Der Rechtsbehelfsstelle sind dann bei jeder Änderung des angefochtenen VA jeweils zwei Abschriften zuzuleiten. Die zweite Ausfertigung ist ...