Verwirkung / 2. Einzelheiten der Tatbestandsmerkmale anhand der Rechtsprechung des BFH

2.1 Beachtsamer Zeitablauf

Von zentraler Bedeutung für die Verwirkung ist der Ablauf einer beachtsamen Zeitspanne zwischen dem Entstehen des Steueranspruchs und seiner Geltendmachung. Konkrete Fristen, wann ein solcher Zeitablauf gegeben ist, lassen sich allerdings nicht nennen^[1], sondern es ist stets auf die Umstände im jeweiligen Einzelfall abzustellen^[2], da sich aufgrund des Zeitablaufs ein besonderer Vertrauenstatbestand gebildet haben muss. Wann dies geschehen ist, lässt sich nicht generell sagen. Zudem ist zu beachten, dass die wichtigsten zeitlichen Grenzen vom Gesetzgeber durch die Verjährungsbestimmungen normiert sind. Für die Verwirkung ist deshalb nur dort ein Anwendungsbereich vorhanden, wo noch keine Verjährung eingetreten ist, aber ein längerer Zeitraum verstrichen ist, als der, in dem mit einer Geltendmachung eines Rechts üblicherweise zu rechnen ist.^[3]

Dementsprechend uneinheitlich ist die Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte zum erforderlichen Zeitablauf, sofern in den Entscheidungen überhaupt das zeitliche Moment erörtert wird und eine Verwirkung nicht aus anderen Gründen bereits abgelehnt wird, etwa weil er das Bestehen eines Vertrauenstatbestandes verneint.

Der BFH hat etwa eine Verwirkung trotz einer 10-jährigen Untätigkeit in einem Fall verneint^[4], andererseits aber in anderen Fällen eine bedeutsame Zeit bereits dann gesehen, wenn der Steuerpflichtige den Steuerbescheid für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum erhalten hat, da er dann darauf vertrauen könne, dass das Finanzamt eine endgültige Entscheidung getroffen habe.^[5]

Eine Verwirkung angenommen hat etwa das FG München, wenn das Finanzamt acht Jahre untätig gewesen ist, obwohl es Kenntnis von allen Umständen hatte, die eine Schenkung betrafen.^[6] Andererseits wurde vom FG Niedersachsen ein Anspruch auf eine Spielbankenabgabe auch nach 13 Jahren nicht als verwirkt angesehen.^[7]

In einem Beschluss aus dem August 2007 hat der BFH aber klargestellt, dass grundsätzlich allein durch Zeitablauf keine Verwirkung eintritt.^[8] Dem stehen allerdings andere Entscheidungen des BFH entgegen, in denen er allein auf das Zeitmoment für die Verwirkung abgestellt hat.^[9] Dies sind allerdings Ausnahmefälle.^[10] Festhalten lässt sich indes in jedem Fall, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen mit einem zunehmenden Zeitablauf als verfestigt angesehen werden kann, so dass die anderen Voraussetzungen stetig in den Hintergrund treten.^[11] Dies dürfte als eine gesicherte Erkenntnis anzusehen sein, die die überragende Bedeutung des Zeitmoments für den Eintritt einer Verwirkung zeigt.^[12]

[1] Drüen, in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 4 AO Tz. 173; Gersch, in Klein, AO, § 4 AO Rz. 43, 18. Aufl. 2024.

[2] So ausdrücklich BFH, Urteil v. 14.9.1977, II R 74/76, BStBl 1978 II S. 168, Urteil v. 14.9.1978, IV R 89/74, BStBl 1979 II S. 121 (125).

[3] BFH, Urteil v. 14.9.1977, II R 74/76, BStBl 1978 II S. 168; BFH, Urteil v. 26.6.2014, IV R 51/11, BFH/NV 2014 S. 1716; Gersch, in Klein, AO, § 4 AO Rz. 43, 18. Aufl. 2024.

[4] BFH, Urteil v. 8.10.1986, II R 167/84, BStBl 1987 II S. 12.

[5] BFH, Urteil v. 5.3.1970, IV 213/67, BStBl 1970 II S. 793, v. 14.3.1991, IV R 135/90, BStBl 1991 II S. 769 (771).

[6] FG München, EFG 1978 S. 131.

[7] Niedersächsisches FG, Urteil v. 14.3.2001, 3 K 264/95, EFG 2001 S. 778 (780).

[8] BFH, Urteil v. 29.8.2007, XI R 5/07, BFH/NV 2008 S. 12; so auch BFH, Urteil v. 4.11.1992, X R 13/91, BFH/NV 1993 S. 454, Urteil v. 26.4.2014, IV R 51/11, BFH/NV 2014 S. 1716.

[9] BFH, Urteil v. 4.11.1992, X R 13/91, BFH/NV 1993 S. 454; BFH, Urteil v. 5.5.2011, V R 45/09, BFH/NV 2011 S. 1655; Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 4 AO Tz. 59.

[10] Gersch, in Klein, AO, § 4 AO Tz. 43, 18. Auflage 2024.

[11] Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß AO/FGO, § 4 AO Tz. 59.

[12] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 Tz. 173; Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß AO/FGO, § 4 AO Rz. 59; a. A. Koenig, in Koenig, AO, § 4 AO Rz. 42, 5. Aufl. 2024, der die Auffassung vertritt, dass dem Zeitmoment nur eine untergeordente Bedeutung zukommt.

2.2 Schaffung eines Vertrauenstatbestandes

Das zweite Tatbestandsmerkmal der Verwirkung fordert die Schaffung eines Vertrauenstatbestandes durch die Finanzverwaltung. Dies bedeutet, dass durch das Verhalten der Behörde ein Vertrauen des Steuerpflichtigen dahin gehend resultiert, dass bei einer objektiven Beurteilung nicht mehr mit einer Tätigkeit der Verwaltung gerechnet werden musste.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 4.7.1979, II R 74/77, BStBl 1980 II S. 126, Urteil v. 26.10.2005, II R 9/01, BFH/NV 2006 S. 478, Urteil v. 1.7.2003, II B 84/02, BFH/NV 2003 S. 1534, Urteil v. 4.7.2007, VII B 39/07, BFH/NV 2007 S. 2062 Beschluss v. 8.1.2015, VIII B 112/13, BFH/NV 2015 S. 800; Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß AO/FGO, § 4 AO Rz. 60ff.; Gersch, in Klein, AO, § 4 AO Rz. 43, 18. Aufl. 2025.

2.3 Disposition des Steuerpflichtigen

Als drittes Tatbestandsmerkmal der Verwirkung wird in der Regel eine sog. Vertrauensfolge zu den ersten beiden Merkmalen hinzutreten müssen. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf, dass vonseiten der Verwaltung keine Aktivitäten mehr erfolgen...