vGA bei Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt

Leitsatz

* Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wiederaufleben soll, so ist die Erfüllung der Forderung nach Bedingungseintritt keine verdeckte Gewinnausschüttung. Ist der Gesellschafter ein beherrschender, setzt das allerdings voraus, dass die Besserungsvereinbarung klar und eindeutig ist (Bestätigung und Fortführung des Senatsurteil vom 30.5.1990, I R 41/87, BStBl II 1991, 588).

* Leitsatz nicht amtlich

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Klägerin war eine GmbH. Ihr alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer war in den Streitjahren 1988 und 1989 R. Dieser erklärte in einer – in einem schriftlichen Vermerk festgehaltenen – Vereinbarung vom 26.10.1986, teilweise – i.H.v. 3.000 DM – auf sein Geschäftsführergehalt von 3.500 DM zu "verzichten". Die Gehälter, auf die verzichtet wurde, sollten "später zum Teil nachgeholt werden, sobald sich die wirtschaftlichen Verhältnisse wieder stabilisieren". Das Wort "verzichtet" war in dem Vermerk handschriftlich durch "gestundet" ersetzt worden.

Am 19.10.1989 wurde beschlossen, die Gehälter des R, auf welche dieser seit dem 1.11.1986 teilweise "verzichtet" habe, für 1988 "in den nächsten Monaten" nachzuzahlen und sein Gehalt "ab sofort wieder" auf 3.500 DM "festzusetzen und auszuzahlen". Dies wurde ebenfalls in einem Vermerk festgehalten, dem Vermerk vom 20.10.1989. Erneut war darin das Wort "verzichtet" handschriftlich durch "gestundet" ersetzt worden. Die Nachzahlungen wurden für 1988 i.H.v. insgesamt 41.400 DM sodann in 1989 vollzogen. Die Gehälter für die Monate Januar bis September 1989 i.H.v. 27.000 DM wurden tatsächlich nicht nachbezahlt, sondern bereits laufend monatlich in der im Dienstvertrag ursprünglich festgelegten Höhe von 3.500 DM ausbezahlt.

Das FA sah in den Zahlungen vGA, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer ursprünglich tatsächlich auf sein Gehalt verzichtet habe. Die rückwirkende Zahlung der Gehälter verstoße gegen das dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer gegenüber bestehende steuerliche Nachzahlungsverbot.

Entscheidung

Das FG wies die Klage ab (EFG 2002, 1115). Das FG-Urteil wurde vom BFH bestätigt. Zwar führe die Erfüllung einer Forderung, auf welche unter Besserungsvorbehalt verzichtet worden sei, nicht zur vGA. Im Besserungsfall lebten nicht nur die Forderung, sondern auch deren schuldrechtliche Natur wieder auf.

Es sei aber erforderlich, dass der bedingte Forderungsverzicht klar und eindeutig im Voraus vereinbart werde, wenn der verzichtende Gesellschafter die Gesellschaft beherrsche. Daran fehle es im Urteilsfall. Letztlich seien die Zahlungen "irgendwann" wieder aufgenommen worden, ohne entsprechenden Gesellschafterbeschluss. Der Besserungsvorbehalt sei unbegrenzt gewesen. Das hätte ein fremder angestellter Geschäftsführer nicht mit sich machen lassen.

Hinweis

1. Verzichtet der Gesellschafter gegen "seine" GmbH auf eine Forderung, weil es der Gesellschaft wirtschaftlich schlecht geht, und geschieht dies unter der auflösenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) der Besserung, dann entsteht vorübergehend Eigenkapital. Denn die Forderung ist zunächst auszubuchen; der Forderungsverzicht ist gesellschaftlich veranlasst.

Tritt später der Besserungsfall ein, dann lebt die Forderung zwar wieder auf. Es entsteht wie zuvor Fremdkapital. Man könnte allerdings auf den Gedanken verfallen, die nunmehr gebotene Erfüllung der wieder auflebenden Forderung sei infolge der zwischenzeitlichen Umwidmung gleichermaßen gesellschaftlich veranlasst. Der BFH hat eine solche Konsequenz aber schon vor etlicher Zeit – im Jahr 1990 durch das im Leitsatz zitierte Urteil – aus dem Weg geräumt: Die Erfüllung der Forderung sei schuld- und nicht gesellschaftsrechtlicher Natur; der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang lebe insoweit ebenfalls wieder auf. Die Annahme einer vGA lässt sich deshalb nicht halten; das rückwirkende Wiederaufleben des Veranlassungszusammenhangs führt zu BA.

2. Der BFH hält an dieser seiner Rechtsansicht fest (und zwar gleichviel, ob sich der Verzicht auf eine bilanzierte oder aber nicht bilanzierte – und wie im Urteilsfall, infolge des "Schwebens" des Arbeitsverhältnisses auch gar nicht bilanzierbare – Forderung bezieht).

Er stellt indes klar: Ist der verzichtende Gesellschafter ein beherrschender, dann muss er den Besserungsvorbehalt mit der Gesellschaft klar und eindeutig vereinbaren. Das wiederum setzt voraus, dass der Besserungsfall nicht in das Belieben des Gesellschafters gestellt, sondern im Voraus fest umrissen und markiert wird. Bezieht sich der Verzicht auf laufende Gehaltszahlungen, dann ist überdies zu fordern, dass kontinuierliche Prüfungsintervalle vereinbart werden, um den Besserungsfall nicht zu "verpassen". Der Gehaltsverzicht würde wohl auch nicht zeitlich unbegrenzt ausgesprochen werden, wenn die Arbeitskraft weiterhin kontinuierlich erbracht wird. Auf solche "Feinheiten" ist also unbedingt zu achten!

3. Interesse verdient unter den gegeb...