Voraussetzungen für das Vorliegen einer sog. Übermaßrente

Leitsatz

1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (sog. Überversorgung), so ist die nach § 6a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zu ermitteln (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Urteil vom 13.11.1975, IV R 170/73, BStBl II 1976, 142).

2. Eine Überversorgung ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (ebenfalls Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH).

3. Bei der Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, sind in die Versorgungsbezüge jene Sozialversicherungsrenten einzubeziehen, die der Begünstigte aus Sicht des Zeitpunkts der Zusage der betrieblichen Altersversorgung aufgrund der bis dahin geleisteten Beiträge in die (nicht freiwillig fortgeführte) gesetzliche Rentenversicherung bei Eintritt in den Ruhestand voraussichtlich zu erwarten hat. In die letzten Aktivbezüge sind die fiktiven Jahresnettoprämien für die Versorgungszusage nicht einzubeziehen.

4. Fest zugesagte prozentuale Rentenerhöhungen sind keine ungewisse Erhöhung im Sinn des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (Bestätigung der Senatsurteile vom 17.5.1995, I R 16/94, BStBl II 1996, 420; vom 25.10.1995, I R 34/95, BStBl II 1996, 403). Solange solche Rentenerhöhungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungsraten von regelmäßig max. 3 % bleiben, nehmen sie auch keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung.

Normenkette

§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG , § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Die Streitsache befand sich im 2. Rechtsgang. Die Urteile im 1. Rechtsgang finden sich in EFG 1998, 1220, sowie in BFH/NV 1999, 1384 (BFH, Urteil vom 18.2.1999, I R 51/98).

Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin, einer im Jahr 1984 gegründeten GmbH, waren 1987 (Streitjahr) EW sowie deren Ehemann und Tochter. EW erhielt im Streitjahr nach dem Anstellungsvertrag ein monatliches Bruttogehalt von 5.000 DM zzgl. einem 13. Gehalt. Außerdem war ihr ein Altersruhegeld in Höhe von 4.063 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres zugesagt worden. Die Klägerin war danach verpflichtet, die Rente vom Versorgungsfall an um jährlich 5 % zu erhöhen. Daneben standen EW aus ihrer früheren Tätigkeit Ansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung zu.

Das FA behandelte unter anderem die von der Klägerin hierfür gebildete Pensionsrückstellung in vollem Umfang als vGA.

Der BFH hob die Vorentscheidung des FG im 1. Rechtsgang durch sein Urteil in BFH/NV 1999, 1384 auf und verwies die Sache an das FG zurück. Dabei hat er dem FG aufgegeben, einerseits die Angemessenheit der Versorgung der Höhe nach und zum anderen zu prüfen, ob in der der EW gewährten Pensionszusage eine sog. Überversorgung zu sehen sei.

Das FG hat die Klage insoweit erneut als unbegründet abgewiesen (EFG 2003, 1649).

Entscheidung

Auch der BFH blieb sich in dieser Sache treu, hob das FG-Urteil abermals auf und verwies die Sache nochmals an das FG zurück. Die Frage nach dem Vorliegen einer Überversorgung war unter Beachtung der in den Praxis-Hinweisen aufgezeigten Entscheidungsgrundsätze neu zu prüfen.

Hinweis

Eine weitere Entscheidung in der jüngsten "Entscheidungskette" des BFH zu Fragen der Überversorgung. Das letzte Urteil war jenes vom 31.3.2004, I R 70/03, das Ihnen in BFH-PR 2004, 398 vorgestellt wurde.

Alles, was dabei zu den Leitsätzen 1 und 2 zu sagen ist, kann den seinerzeit dazu gegebenen Praxis-Hinweisen entnommen werden. Die Äußerungen des BFH sind in diesen Punkten deckungsgleich.

1. Danach gilt kurz gefasst:

• Eine Überversorgung wird typisierend dann angenommen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Diese Überversorgung wurzelt in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG, wonach Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen sind, wenn sie eingetreten sind.
• In die Berechnung des letzten Aktivlohns sind alle zu dem jeweiligen Bilanzstichtag bereits verdienten Gehaltsbestandteile einzubeziehen. Die fiktiven Jahres-Nettoprämien der Zusage selbst gehören dazu (noch) nicht.

2. Im Urteilsfall ergänzt der BFH diese Rechtserkenntnisse in zweierlei Hinsicht.

a) Zum einen bleibt es wie schon bislang (in ständiger Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 17.5.1995, I R 105/94, BStBl II 1996, 420; vom 25.10.1995, I R 34/95, BStBl II 1996, 403) unbean...