Voraussetzungen für die Aktivierung von Mieterein- und -umbauten

Kommentar

Im Streitfall hatte eine OHG, die eine Apotheke betrieb, in einem neben der Apotheke liegenden Gebäude zwei Wohnungen angemietet und diese durch Entfernen der Zwischenwände und Installationen in eine Arztpraxis umgestaltet. Die Untervermietung der Räume an einen Arzt sollte den Umsatz der Apotheke steigern. Die Beteiligten stritten darüber, ob die Umbaukosten als Betriebsausgaben sofort abziehbar oder ob sie zu aktivieren seien. Der BFH nahm letzteres an. Mieterein- und -umbauten seien zu aktivieren , wenn – kumulativ – die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt seien ( Einbauten ):

1. Die Baumaßnahmen müßten dazu führen, daß ein gegenüber dem Gebäude selbständiges Wirtschaftsgut entstehe. Dies sei dann zu bejahen, wenn der betroffene Gebäudeteil in einem vom übrigen Gebäude verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehe (BFH, Beschluß v. 30. 1. 1995, GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281, unter C.II.). Das wiederum sei insbesondere dann anzunehmen, wenn der betreffende Gebäudeteil vom Mieter für die besonderen Zwecke seines Unternehmens errichtet oder umgebaut worden sei.

2. Die betreffenden Baumaßnahmen müßten zu Herstellungskosten führen. Solche lägen insbesondere dann vor, wenn die angemieteten Räume (nicht das ganze Gebäude) durch den Ein- oder Umbau in ihrem Wesen bzw. in ihrer Nutzungsfunktion verändert würden (vgl. z. B. BFH, Urteil v. 10. 6. 1975, VIII R 114/71, BStBl 1975 II S. 878).

3. Das durch die Baumaßnahmen geschaffene Wirtschaftsgut müsse dem (Betriebs-) Vermögen des Mieters zuzurechnen sein (vgl. §§ 238 Abs. 1 , 240 Abs. 1 , 242 Abs. 1 HGB , § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ). Dies treffe bereits dann zu, wenn der Vermögensgegenstand wirtschaftlich dem Vermögen des Mieters zuzuordnen sei. Bürgerlich-rechtliches Eigentum sei nicht erforderlich. Insoweit genüge die Befugnis zur Nutzung der Bauten gegenüber dem Grundstückseigentümer. Dies gelte jedenfalls dann, wenn die Befugnis dem Mieter vollständig und für die gesamte Dauer der mit den Baumaßnahmen geschaffenen Nutzungsmöglichkeit zustehe.

4. Die Nutzung des durch die besagten Baumaßnahmen geschaffenen Wirtschaftsguts müsse sich erfahrungsgemäß über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstrecken. Die Höhe der AfA bestimme sich nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen (vgl. § 7 Abs. 4 bis 5a EStG ).

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 15.10.1996, VIII R 44/94

Anmerkung:

Mit dieser Entscheidung hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung ungeachtet der dagegen in der Literatur geäußerten Kritik aufrechterhalten. Schwierigkeiten kann insbesondere das unter Ziffer 3 der Urteilswiedergabe angesprochene Problem der persönlichen Zurechnung bereiten. Liegt der Fall so, daß – wie hier – der Mieter verpflichtet ist, die Einbauten nach Beendigung des Mietverhältnisses zu beseitigen und den ursprünglichen Zustand wiederherzustellen oder daß sich die Mieterein- und -umbauten während der Mietzeit gänzlich verbrauchen, so ist das durch die betreffende Baumaßnahme geschaffene Wirtschaftsgut dem Mieter zuzurechnen und – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen (siehe oben 1., 2. und 4.) – bei ihm zu aktivieren.

Anders dürfte dagegen der Sachverhalt zu beurteilen sein, in welchem der Mieter das durch die Baumaßnahmen geschaffene und noch nicht verbrauchte Wirtschaftsgut nach Beendigung des Mietverhältnisses dem Vermieter gegen Entschädigung überlassen muß (vgl. BFH, Urteil v. 20.9. 1995, X R 14/92, BStBl 1996 II S. 186; aber streitig; a. A. z. B. FG München, Urteil v. 20. 9. 1996, 16 K 2780/94, DStR 1997, S. 182 = nicht rechtskräftig, Revision X R 137/96).

Ist der Fall schließlich so gelagert, daß die Aufwendungen des Mieters für die Ein- und Umbaumaßnahmen – ähnlich einem Baukostenzuschuß – als Mietvorauszahlungen anzusehen sind, so muß der Mieter einen entsprechenden Rechnungsabgrenzungsposten aktivieren und während der Dauer des Mietverhältnisses gewinnmindernd auflösen (vgl. BFH, Urteil v. 11. 10. 1983, VIII R 61/81, BStBl 1984 II S. 267; Rechnungsabgrenzung ).