Vorräte: Ermittlung der Anschaffungskosten nach Handels- ... / 3 Praktische Ermittlung der Anschaffungskosten

3.1 Bewertungsvereinfachungsverfahren und Stetigkeitsgebot

Nach dem Einzelbewertungsgrundsatz sind die Anschaffungskosten für jeden fremdbezogenen Vermögensgegenstand gesondert zu ermitteln. Dieses Grundprinzip wird durch mehrere vereinfachte Bewertungsverfahren durchbrochen. Neben der bereits angesprochenen Pauschalierung von Anschaffungsnebenkosten und Anschaffungspreisminderungen gehören dazu die in § 256 Satz 1 HGB geregelten

• Verbrauchsfolgeverfahren,
• die Festbewertung^[1] und
• die Gruppenbewertung.^[2]

Auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung anerkannt sind darüber hinaus die Durchschnittsmethode und die retrograde Anschaffungskostenermittlung.^[3] Unabhängig vom gewählten Verfahren ist zu jedem Bilanzstichtag das Niederstwertprinzip zu beachten.

Die Wahl des Verfahrens zur Ermittlung der Anschaffungskosten unterliegt dem Stetigkeitsgebot des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB.^[4] Es verlangt die Beibehaltung einer einmal gewählten Bewertungsmethode im Zeitablauf. Im Hinblick auf die Ermittlung der Anschaffungskosten kommt diesem Teilaspekt des Stetigkeitsgebots indes nur untergeordnete Bedeutung zu, da es sich um einen einmaligen Bewertungsvorgang handelt. Wichtiger ist insoweit der von § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB ebenfalls eingeschlossene Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung. Er besagt: Eine einmal gewählte Bewertungsmethode (z. B. ein bestimmtes Verbrauchsfolgeverfahren) ist bei Vorliegen gleicher wertbestimmender Bedingungen objektübergreifend auf alle gleichen oder gleichartigen Vermögensgegenstände anzuwenden. Abweichungen lässt § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen zu.^[5],[6]

Verfahren	Retrograde Ermittlung	Durchschnittsmethode	Gruppenbewertung	Festbewertung	Verbrauchsfolgeverfahren
Rechtsgrundlage Handelsbilanz	Ungeschriebene GoB	Ungeschriebene GoB	§ 256 Satz 2 HGB i. V. m. § 240 Abs. 4 HGB	§ 256 Satz 2 HGB i. V. m. § 240 Abs. 3 HGB	§ 256 Satz 1 HGB
Rechtsgrundlage Steuerbilanz	Ungeschriebene GoB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG	Ungeschriebene GoB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG	§ 240 Abs. 4 HGB; § 256 Satz 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG	§ 240 Abs. 3 HGB; § 256 Satz 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG	§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG (nur Lifo-Methode)
Verwaltungsanweisung	H 6.8 EStH	R 6.8 Abs. 3 Satz 3 EStR	R 6.8 Abs. 4 EStR	H 6.8 EStH	R 6.9 EStR
Anwendungsbereich	Handelswaren	Vertretbare Vermögensgegenstände	Gleichartige Vorratsgüter	Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe unter bestimmten Voraussetzungen	Gleichartige Vorratsgüter
Grundidee	Abzug der kalkulierten Gewinnspanne von den ausgezeichneten Preisen	Bewertung mit dem gewogenen Mittel aus Anfangsbestand und Z-gängen des Jahres	Anwendung der Durchschnittsmethode auf gleichartige Vorratsgüter	Ansatz mit im Zeitablauf gleich bleibender Menge und gleich bleibendem Wert	Anschaffungskostenermittlung auf Basis einer unterstellten Verbrauchsfolge
Varianten	–	Einfache/gleitende Durchschnittsmethode	Einfache/gleitende Durchschnittsbewertung	–	Permanentes Verfahren/ Periodenverfahren, mit/ohne Layerbildung, Index-verfahren

Tab. 2: Methoden der vereinfachten Anschaffungskostenermittlung im Vorratsvermögen

[1] Vgl. § 256 Satz 2 HGB i. V. m. § 240 Abs. 3 HGB.

[2] Vgl. § 256 Satz 2 HGB i. V. m. § 240 Abs. 4 HGB.

[3] Vgl. gesonderter Abschnitt.

[4] Vgl. IDW RS HFA 38.

[5] Sie verpflichten Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften zu Angaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB.

[6] Vgl. z. B. Kreipl/Müller, in Bertram/Kessler/Müller (Hrsg.), Haufe HGB Bilanz Kommentar, 11. Aufl. 2020, § 252, Rz. 142 m. w. N.

3.2 Retrograde Methode

Die retrograde Methode ermittelt die Anschaffungskosten von zur Veräußerung bestimmten Vorratsgütern – ggf. unterteilt nach Warengruppen – durch Abzug des jeweiligen Rohgewinnaufschlags (Bruttospanne) vom kalkulierten Bruttoverkaufspreis. Sie ist auch steuerlich anerkannt.^[1]

Progressive Preiskalkulation			Retrograde Anschaffungskostenermittlung
Schema		Beispiel		Schema	Beispiel
	Bruttowarenpreis	98		Bruttoverkaufspreis	140
–	Preisnachlässe	– 3	–	Rohgewinnaufschlag (40 %)	–40
=	Nettowarenpreis	95	=	Anschaffungskosten	100
+	Bezugseinzelkosten	5
=	Anschaffungskosten	100
+	Rohgewinnaufschlag (40 %)	40
=	Bruttoverkaufspreis	140

Tab. 3: Retrograde Anschaffungskostenermittlung als Umkehrung der progressiven Preiskalkulation

Erfolgt der Rohgewinnaufschlag auf den Bruttowarenpreis, sind bei der retrograden Anschaffungskostenermittlung die durchschnittlich erhaltenen Anschaffungspreisminderungen (Skonti, Mengenrabatte oder Boni) gesondert abzuziehen. Einzeln zurechenbare Bezugskosten erhöhen in diesem Fall die Anschaffungskosten.

Vom Grundprinzip entspricht die retrograde Methode der verlustfreien Bewertung. Anders als diese berücksichtigt sie jedoch nicht den im Einzelfall angemessenen (üblichen) Rohgewinnaufschlag, sondern den vom Kaufmann tatsächlich kalkulierten Aufschlag für bestimmte Gemeinkosten und den Reingewinn. Dem entspricht es, bei herabgesetzten Preisen zur Ermittlung der Anschaffungskosten nicht die ursprünglich kalkulierte, sondern nur die verbliebene Handelsspann...