Prof. Dr. Harald Kessler, Dr. Carola Rinker
Einzelkosten sind dem jeweiligen Kostenträger nach Menge oder Zeit unmittelbar zurechenbar (Kostenträgereinzelkosten). Schlüsselungen, die sich ausschließlich auf den Wert des eingesetzten Produktionsfaktors beziehen, berühren den Einzelkostencharakter nicht. Einzelkosten sind stets variable Kosten, d. h., ihre Höhe verändert sich mit dem Beschäftigungsgrad. Sie fallen nicht an, wenn auf die Herstellung des Vermögensgegenstands verzichtet wird.
Die nach § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB in die Herstellungskosten einzubeziehenden Einzelkosten umfassen Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sondereinzelkosten der Fertigung:
Materialeinzelkosten entstehen durch den Verbrauch von Rohstoffen, selbst erstellten oder fremdbezogenen Fertigteilen, Hilfsstoffen und ggf. wieder verwendeten Abfällen, soweit diese nach dem Kostenverursachungsprinzip direkt den herzustellenden Produkten zuzurechnen sind. Auch verbrauchsbedingter Schwund gehört zu den Materialkosten.
Bewertet werden die Einsatzstoffe mit ihren nach § 255 Abs. 1 – 3 HGB ermittelten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei mehrstufigen Produktionsprozessen sind die für die Vorproduktion ermittelten Herstellungskosten maßgebend. Im Fall einer vorausgegangenen Abwertung ist auf den letzten (niedrigeren) Buchwert abzustellen.
Fertigungseinzelkosten sind die im Zuge der Produktion anfallenden und den einzelnen Produkten direkt zurechenbaren Fertigungslöhne. Hierzu gehören Produktions-, Werkstatt- und Verarbeitungslöhne sowie die Gehälter für Werkmeister, Lohnbuchhalter und Techniker.
In der Abgrenzung der Fertigungseinzelkosten von den Fertigungsgemeinkosten gehen die Meinungen teilweise auseinander. Das beginnt mit der Frage, in welchen Fällen Fertigungslöhne Einzelkostencharakter aufweisen. Aus einer strengen kostentheoretischen Sicht wollen dies etwa Knop/Küting nur für reine Akkordlöhne und für Quantitätsprämien annehmen. Folgt man dieser Auffassung, kommt dem ganz überwiegenden Teil der Lohnkosten, namentlich den Zeit- und Prämienlöhnen, Gemeinkostencharakter zu. Die wohl herrschende Meinung sieht dagegen in Fertigungslöhnen unter Hinweis auf ihre jahrzehntelange Behandlung in der Istkostenrechnung unabhängig von der jeweiligen Lohnform Einzelkosten.
Ähnlich stellt sich die Situation in Bezug auf Lohnnebenkosten dar. Um Einzelkosten handelt es sich regelmäßig bei Überstunden- und Feiertagszuschlägen, gesetzlichen Abgaben zur Sozialversicherung sowie bei den Beiträgen zur Berufsgenossenschaft. Umstritten ist dagegen der Kostencharakter von Aufwendungen für gesetzlich oder tarifvertraglich geregelte Ausfallzeiten (z. B. Urlaubs-, Feier- und Krankheitstage) sowie von sonstigen gesetzlichen oder tariflichen Sozialaufwendungen (bspw. Lohnausgleichszahlungen, vermögenswirksame Leistungen, Weihnachtsgeld, Mutterschaftsbezüge).
Fertigungseinzelkosten versus Gemeinkosten
Die unterschiedlichen Auffassungen zur Abgrenzung der Fertigungseinzelkosten von den Gemeinkosten sind nur von Bedeutung, soweit die Kosten unangemessene Teile beinhalten, die sich nicht für eine Aktivierung als Gemeinkosten qualifizieren.
Die Sondereinzelkosten der Fertigung umfassen unmittelbar auf eine Mengeneinheit verrechenbare Herstellungskosten, die nicht zum Fertigungsmaterial oder zu den Fertigungslöhnen gehören. Beispiele für diese Kostenkategorie bilden Aufwendungen für Sonderbetriebsmittel (Modelle, Spezialwerkzeuge, Vorrichtungen, Entwürfe, Schablonen, Schnitte, Gesenke, spezielle Konstruktionen) und für Materialversuche. Soweit sie auftrags- und objektgebunden sind, handelt es sich um Einzelkosten. Nicht in die Herstellungskosten eingerechnet werden dürfen Aufwendungen für die Neuentwicklung von Produkten oder Produktionsverfahren sowie für die Grundlagenforschung, da diese in keiner konkreten Beziehung zu aktivierungspflichtigen Vermögensgegenständen stehen. Kosten der Weiterentwicklung bereits in der Produktion befindlicher Produkte rechnen dagegen zu den aktivierungspflichtigen Fertigungsgemeinkosten. Als weitere Bestandteile der Sondereinzelkosten der Fertigung kommen Lizenzgebühren – das gilt nicht für Vertriebslizenzen, diese unterliegen als Teil der Vertriebskosten einem Aktivierungsverbot – und den hergestellten Gütern direkt zurechenbare Verbrauchsteuern (z. B. Biersteuer, Mineralölsteuer) in Betracht. Für Letztere besteht steuerrechtlich die Pflicht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens.
Zuschüsse von Kunden zu den Herstellungskosten von Werkzeugen, die ein Unternehmen bei der Preisgestaltung der mit diesen Werkzeugen herzustellenden und zu liefernden Produkte berücksichtigen muss, wirken sich auf den Zugangswert der Werkzeuge nicht aus. Sie sind vielmehr im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung gewinnerhöhend zu erfassen. In gleicher Höhe ist eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden und über die voraussichtliche Dauer der Lieferverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen.