Vorratsvermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 2.2.2 Bewertungsvereinfachungsverfahren

Rz. 22

Die Bewertungsvereinfachungsverfahren gem. §§ 256 und 240 Abs. 3 und 4 HGB stellen eine Abweichung vom Einzelbewertungsgrundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB dar, wobei der Bilanzierende nach der Wahl der Bewertungsmethode durch das Stetigkeitsgebot des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB gebunden ist; Abweichungen sind gem. § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig.^[1]

Rz. 23

Zu unterscheiden sind

(a) unterstellte Verbrauchsfolgeverfahren

Nach § 256 Satz 1 HGB kann – soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht – für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind. Macht der Steuerpflichtige glaubhaft, dass in seinem Betrieb in der Regel die zuletzt beschafften Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden – das kann sich z. B. aus der Art der Lagerung ergeben –, kann diese Tatsache bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten berücksichtigt werden.^[2] § 256 Abs. 1 HGB beschränkt die auf eine Verbrauchs- oder Preisfolge zielenden Bewertungsvereinfachungsverfahren auf LiFo ("last in – first out") und FiFo ("first in – first out"); die Verbrauchsfolgewertverfahren HiFo ("highest in – first out") und LoFo ("lowest in – first out") sind von der Anwendung ausgeschlossen; anzusetzen ist der gewogene Durchschnittswert (§ 256 Satz 2 HGB i. V. m. § 240 Abs. 4 HGB).

Andere Bewertungsverfahren mit unterstellter Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge als die in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG genannte Lifo-Methode sind steuerrechtlich nicht zulässig. Die Anwendung der Lifo-Methode setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter auch in der Handelsbilanz nach dieser Methode bewertet. Eine Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter in der Handelsbilanz steht der Anwendung der Lifo-Methode nicht entgegen. Bei einer Abweichung von der Handelsbilanz sind die Wirtschaftsgüter in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 5 Abs. 12 Satz 2 EStG).^[3]

Rz. 24

(b) Festbewertung

§ 240 Abs. 3 HGB bestimmt, dass Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert (Festwert) angesetzt werden, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist und sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist i. d. R. alle 3 Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen.^[4] Die Vorschrift des § 240 Abs. 3 HGB gilt nach ihrem klaren Wortlaut lediglich für Sachanlagevermögen sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, nicht aber für Vorratsvermögen, das zum Verkauf bestimmt ist.^[5]

Rz. 25

(c) Gruppenbewertung

§ 240 Abs. 4 HGB lässt die Gruppenbewertung zu. Es können gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.

Zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung können gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Die Gruppenbildung und Gruppenbewertung darf nicht gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen. Gleichartige Wirtschaftsgüter brauchen für die Zusammenfassung zu einer Gruppe (R 6.9 Abs. 3) nicht gleichwertig zu sein. Es muss jedoch für sie ein Durchschnittswert bekannt sein. Das ist der Fall, wenn bei der Bewertung der gleichartigen Wirtschaftsgüter ein ohne Weiteres feststellbarer, nach den Erfahrungen der betreffenden Branche sachgemäßer Durchschnittswert verwendet wird.^[6]

[1] Siehe Kihm, in Bertram/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 256 HGB Rz. 9.

[2] R 6.8 Abs. 4 Satz 6 EStR.

[3] R 6.9 EStR zu § 6 EStG.

[4] Siehe Graf, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 14. Aufl. 2023, § 242 HGB Rz. 50 ff.

[5] BFH Beschluss v. 21.8.2012, X B 5/12, BFH/NV 2013 S. 35.

[6] R 6.8 Abs. 4 Sätze 1-5 EStR.