Vorratsvermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 3.3.1 Teilwertabschreibungen/Voraussichtlich dauernde Wertminderung/Gängigkeitsabschläge

Rz. 42

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG kann der niedrigere Teilwert nur angesetzt werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG gilt ein striktes Wertaufholungsgebot.

Mit BMF, Schreiben v. 2.9.2016^[1] hat das BMF hierzu Stellung genommen; u. a. wird ausgeführt:

„Der Teilwert ist grundsätzlich nach den in den R 6.7 ff. EStR und den EStH enthaltenen Anweisungen zu ermitteln. Danach kann der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren retrograd ermittelt werden.^[2] Wenn bei rentabel geführten Betrieben der Verkaufspreis bewusst nicht kostendeckend kalkuliert ist (sog. Verlustprodukte), ist eine Teilwertabschreibung nicht zulässig.^[3]

Die Nachweispflicht für den niedrigeren Teilwert liegt beim Steuerpflichtigen. Darüber hinaus trägt der Steuerpflichtige auch die Darlegungs- und Feststellungslast für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Zudem ist im Rahmen des Wertaufholungsgebots nachzuweisen, dass und in welchem Umfang der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liegt.

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeutet ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsguts unter den maßgeblichen Buchwert; eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus.^[4]

Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird. Wertminderungen aus besonderem Anlass (z. B. Katastrophen oder technischer Fortschritt) sind regelmäßig von Dauer.

Für die Beurteilung eines voraussichtlich dauernden Wertverlustes zum Bilanzstichtag kommt der Eigenart des betreffenden Wirtschaftsguts eine maßgebliche Bedeutung zu.^[5]

Die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Sie werden stattdessen regelmäßig für den Verkauf oder den Verbrauch gehalten. Demgemäß kommt dem Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz (vgl. Tz. II 1., Rn. 6) oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer. Zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen.“

In der Praxis werden häufig sog. Gängigkeitsabschläge^[6] angewendet, um vor allem Überbestände abzuwerten, was jedoch steuerrechtlich nur eingeschränkt zulässig ist. Die Vorräte werden entsprechend der nach den betrieblichen Verhältnissen ermittelten Umschlagshäufigkeit in sog. Gängigkeitsklassen eingeteilt und Teilwertabschläge vorgenommen, die nach dem Gängigkeitsgrad gestaffelt werden. Je geringer der Grad der Gängigkeit und je länger demzufolge auch die Lagerdauer der Ersatzteile war, umso höher wurde die Teilwertabschreibung bemessen. Die Einteilung in Gängigkeitsklassen kann im Einzelfall durchaus geeignet sein, Folgerungen für den Teilwert der Waren zu ziehen. Insbesondere können aus einer längeren Lagerdauer Schlüsse auf Veralterung und/oder Qualitätsminderung der Ware und eine deshalb erforderlich werdende Preissenkung oder gar Aussonderung als unverkäuflich zu ziehen sein. Hiervon ausgehend hat die Finanzverwaltung Teilwertabschreibungen in Anknüpfung an die lange Lagerdauer von Waren zugelassen, so etwa im Sortimentsbuchhandel und im Musikalienhandel.

Eine lange Lagerdauer rechtfertigt für sich allein eine Teilwertabschreibung regelmäßig jedoch nicht, solange die Waren zu den ursprünglichen oder gar zu erhöhten Preisen angeboten und verkauft werden.^[7]

Eine Teilwertabschreibung "kommt nur in Betracht, wenn die Selbstkosten einschließlich noch zu berücksichtigender Lagerkosten und zzgl. eines durchschnittlichen Veräußerungspreises nicht mehr gedeckt sind".^[8]

So auch der BFH: "Die Einteilung in Gängigkeitsklassen lässt allerdings auch erkennen, dass die Vorräte mit geringerer Gängigkeit höhere Selbstkosten als die Waren mit besserer Gängigkeit verursachen. Da nach der Rechtsprechung des BFH der durchschnittliche Rohgewinnaufschlag durch den erzielbaren Preis gedeckt sein muss, sind auch die voraussichtlich noch anfallenden Lagerkosten bei der Teilwertermittlung als Element der Selbstkosten zu berücksichtigen. Auch dies ließe Teilwertabschläge auf die Waren der Gruppe mit geringerer Gängigkeit jedoch nur zu, wenn dargelegt oder sonst erkennbar wäre, dass bei letzteren die S...