Vorsorgeaufwendungen / 1 Altersvorsorgeaufwendungen

1.1 Steuersystematische Einordnung

Im Hinblick auf die steuersystematische Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen wurde seit Jahren darüber gestritten, ob die Zuordnung zu den Sonderausgaben zutreffend ist. Aufgrund der späteren nachgelagerten Besteuerung wurde häufig die Auffassung vertreten, dass es sich bei den geleisteten Beiträgen um vorweggenommene Werbungskosten handeln würde. Dem hat sich das Bundesverfassungsgericht in mehreren grundlegenden Beschlüssen nicht angeschlossen.^[1] Nach seiner Auffassung ist die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung, die Beiträge den beschränkt abziehbaren Sonderausgaben zuzuordnen, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt sowohl für die Zeiträume vor dem 1.1.2005^[2] als auch für die Zeiträume nach dem 31.12.2004. Verfassungsrechtlich umstritten ist hingegen insbesondere die Ausgestaltung der Übergangsregelung. Das BVerfG hatte in seiner Entscheidung vom 6.3.2002^[3] gefordert, dass "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Alterseinkünften so aufeinander abgestimmt sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Diesen Grundsatz hat der BFH nochmals bestätigt und hierbei auch vorgegeben, wie nach seiner Auffassung das Vorliegen einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung zu berechnen ist.^[4]

Gegen die Entscheidungen des BFH haben die Kläger Verfassungsbeschwerde eingelegt, die vom BVerfG jedoch nicht zur Entscheidung angenommen wurde. In der Begründung des Nichtannahmebeschlusses deutet das BVerfG jedoch an, dass eine strikt einzelfallbezogene Beurteilung des Vorliegens einer Doppelbesteuerung nicht zwingend sei.^[5] Es bleibt mithin abzuwarten, wie sich das BVerfG und der Gesetzgeber im Weiteren positionieren werden.

[1] BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 14.6.2016, 2 BvR 323/10, BFH/NV 2016 S. 1421; BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 14.6.2016, 2 BvR 290/10, BStBl 2016 II S. 801; BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 13.7.2016, 2 BvR 288/10, BStBl 2016 I S. 801; BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 13.7.2016, 2 BvR 289/10.

[2] BFH, Urteile v. 21.7.2004, X R 72/01 und X R 73/01, BFH/NV 2005 S. 513; BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 25.9.2009, 2 BvR 2299/04; BFH, Urteil v. 9.3.2011, X B 57/10, BFH/NV 2011 S. 1128; BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 29.5.2013, 2 BvR 1131/11; BFH, Urteil v. 7.12.2011, X B 116/11, BFH/NV 2012 S. 416.

[3] BVerfG, Urteil v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99, BFH/NV Beilage 2002 S. 60.

[4] BFH, Urteil v. 19.5.2021, X R 20/19, BFH/NV 2021 S. 980, die eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 7.11.2023, 2 BvR 1143/21; BFH, Urteil v. 19.5.2021, X R 33/19, BFH/NV 2021 S. 982, die eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 7.11.2023, 2 BvR 1140/21.

[5] BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 7.11.2023, 2 BvR 1140/21, Rz. 26.

1.2 Begriff

Aufwendungen zum Aufbau einer Basisversorgung im Alter liegen vor, wenn Beiträge zugunsten von Vorsorgeprodukten geleistet werden, die eine tatsächliche Verwendung für die Altersversorgung sichern. Steuerlich abziehbar sind daher keine Spar- oder Anlageprodukte, bei denen die Verwendung für die Altersvorsorge nicht begriffsnotwendig sichergestellt ist (z. B. Kapitallebensversicherungen, "normale" Fondssparpläne), sondern nur solche Beiträge, die zu Ansprüchen in der gesetzlichen Rentenversicherung führen oder die mit diesen Anwartschaften vergleichbar sind.

Hierbei handelt es sich um:

• Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung^[1];
• Beiträge zu landwirtschaftlichen Alterskassen^[2];
• Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen^[3];
• Beiträge zugunsten einer zertifizierten Basisrente-Alter (sog. "Rürup"-Rente). Hierbei handelt es sich um ein privates Anlageprodukt, bei dem die aufgebauten Anwartschaften nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sind. Eine Auszahlung dieser privaten Basisrente ist nur als lebenslange monatliche Leibrente und nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres zulässig. Für Verträge, die vor dem 1.1.2012 abgeschlossen wurden, gilt das 60. Lebensjahr. Als Ergänzung dürfen diese begünstigten Vorsorgeprodukte mit Zusatzabsicherungen (Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit, Hinterbliebenenversorgung) verbunden werden^[4];
• Beiträge zugunsten einer zertifizierten Basisrente-Erwerbsminderung. Hierbei handelt es sich wie bei der Basisrente-Alter um ein privates Anlageprodukt, bei dem die aufgebauten Anwartschaften nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sind. Eine Auszahlung dieser privaten Basisrente ist nur als lebenslange monatliche Leibrente zulässig. Mit der Basisrente-Erwerbsminderung wird – anders als bei der Basisrente-Alter – ausschließlich die verminderte Erwerbsfähigkeit und ggf. die Berufsunfähigkeit abgesichert^[5];
• Beiträge zum Aufbau vo...