Vorsorgeaufwendungen / 1.3 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung

1.3.1 Grundsatz

Zahlungen an die gesetzlichen Rentenversicherungsträger können ohne weitere Voraussetzungen als Beiträge zugunsten einer Basisversorgung im Alter anerkannt werden. Dies gilt auch für den Beitragsanteil, mit dem der Steuerpflichtige Ansprüche auf Rehabilitationsleistungen erwirbt. Eine Aufteilung der Beiträge ist nicht vorzunehmen. Für die Berücksichtigung der Beiträge ist grundsätzlich nur maßgebend, dass es sich beim Empfänger der Rentenversicherungsbeiträge um einen Träger der gesetzlichen Rentenversicherung handelt. In Betracht kommen insoweit die

• Deutsche Rentenversicherung Bund,
• Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See,
• Deutsche Rentenversicherung Regionalträger.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass jegliche Zahlung an einen Rentenversicherungsträger steuerlich begünstigt ist. Es muss sich um Rentenversicherungsbeiträge des Steuerpflichtigen handeln. Nicht begünstigt sind danach z. B. gesonderte Zahlungen für eine vom Steuerpflichtigen beim Rentenversicherungsträger bestellte Publikation.

In der gesetzlichen Rentenversicherung besteht für den Steuerpflichtigen nach § 187 SGB VI die Möglichkeit, zusätzliche Beiträge zur Wiederauffüllung einer durch den Versorgungsausgleich geminderten Rentenanwartschaft einzuzahlen. Der Steuerpflichtige kann damit die Kürzung seiner Anwartschaft ausgleichen, um den Zufluss seiner Alterseinkünfte in ungeschmälerter Höhe zu sichern. Bezogen auf die Rechtsnatur der Beiträge handelt es sich insoweit grundsätzlich um vorweggenommene Werbungskosten. Allerdings hat der Gesetzgeber die steuerliche Berücksichtigung der Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung ausschließlich dem Bereich der Vorsorgeaufwendungen zugeordnet. Auch die Wiederauffüllungszahlung kann somit nur als Beitrag i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG angesetzt werden.^[1]

Zu den abziehbaren Aufwendungen gehört auch der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil^[2] zur gesetzlichen Rentenversicherung oder ein vergleichbarer steuerfreier Arbeitgeberzuschuss.^[3] Dieser steuerfreie Arbeitgeberanteil erhöht damit die anzusetzenden Aufwendungen. Allerdings vermindert er auf der anderen Seite die Höhe der als Sonderausgaben anzusetzenden Aufwendungen für eine ­Basisversorgung im Alter.^[4] Auswirkungen durch die Berücksichtigung des steuerfreien Arbeitgeberanteils ergeben sich in der Übergangsphase, da die Aufwendungen nur anteilig angesetzt werden, der anschließende Abzug aber in vollem Umfang erfolgt.

Für den Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen gilt der allgemeine Grundsatz, dass nur solche Aufwendungen als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich wirtschaftlich belastet ist. Das hat zur Folge, dass die im jeweiligen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen um die in dieser Zeit gewährten Beitragserstattungen zu vermindern sind. Besonderheiten gelten insoweit jedoch im Falle von Beitragserstattungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Zahlungen handelt sich nach der Rechtsprechung des BFH um eine "andere Leistung" aus den gesetzlichen Rentenversicherungen.^[5] Folge der Einordnung der entsprechenden Beitragserstattungen als "andere Leistungen" nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die Steuerbarkeit dieser Zahlungen. Sie sind allerdings steuerfrei gem. § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG. Sind die Beitragserstattungen steuerbar und steuerfrei, können diese erhaltenen Beträge ihrer Rechtsnatur nach aber nicht gleichzeitig auch als rückfließende (negative) Sonderausgaben behandelt werden. Nach Auffassung des BFH^[6] entspricht es der Grundsystematik des Einkommensteuergesetzes, dass solche Zahlungen lediglich einmal – entweder als Einkünfte oder als "negative Sonderausgaben" erfasst werden. Da der Gesetzgeber die entsprechenden Erstattungen als steuerbar Einkünfte angesehen hat, ist diese Wertung vorrangig zu berücksichtigen. Die gleichzeitige Berücksichtigung als negative Aufwendungen, die die im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Rentenversicherungsbeiträge mindern, scheidet somit aus.^[7] Etwas anders würde z. B. gelten, wenn der Steuerpflichtige sich zum 1.6.2021 von der Rentenversicherungspflicht befreien lässt und er trotzdem für die Monate Juni und Juli weiter entsprechende Pflichtbeiträge leistet und ihm diese "Überzahlungen" im Oktober 2021 erstattet werden. In diesem Fall sind die in 2021 gezahlten Beiträge, vermindert um die Erstattungen aus Oktober, als Rentenversicherungsbeiträge anzusetzen.

Angesetzt werden auch Beiträge des Arbeitnehmers an einen ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträger.^[8] Die Berücksichtigung der Beiträge hat allerdings zur Folge, dass die sich aus den betreffenden Alterssicherungssystemen ergebenden Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern sind (Kohortenbesteuerung). Nach der gesetzlichen Formulierung erfolgt die steuerliche Erfassung unabhängig davon, ob sich die Beiträge tatsächlich in der Vergangenheit im Inland steuerlich ausgewirkt haben. A...